Пластиковые карты 

Уголовная ответственность аудиторов за результаты аудиторских проверок. Законы и правила

"Современный бухучет", 2007, N 12

Понятие аудита

Слово "аудит" в переводе с латинского означает "слушание" и применяется в мировой практике для обозначения проверки, ревизии.

Аудиторская деятельность (аудит) - предпринимательская деятельность аудиторов (или аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и прочих финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию других аудиторских услуг:

Потребность в услугах аудиторских фирм возникла в связи с:

  • возможностью предоставления необъективной информации со стороны администрации в случаях конфликта между ней и пользователями этой информацией (собственниками, инвесторами, кредиторами);
  • зависимостью последствий принятых решений от качества информации;
  • необходимостью специальных знаний для проверки информации;
  • частичным отсутствием у пользователей информации доступа для оценки ее качества.

Все эти предпосылки привели к появлению независимых экспертов, имеющих соответствующие подготовку, квалификацию, опыт и лицензию на оказание такого рода услуг. Иными словами, аудит - это информация для предпринимателя о том, насколько адекватно реальная финансовая ситуация в его компании отражена в документах.

Возникновение аудита связано с разделением интересов тех, кто непосредственно занимается управлением предприятием (администрация, менеджеры), и тех, кто вкладывает деньги в его деятельность (собственники, акционеры, инвесторы). Последние не должны и не хотели полагаться лишь на ту финансовую информацию, которую представляли управляющие и подчиненные им бухгалтеры компании.

Первые аудиторские фирмы возникли в современной России в 1987 г. и вплоть до 1993 г. они работали вообще без какого-либо нормативного регулирования их деятельности. Лишь в 1993 г. Указом Президента РФ от 22.12.1993 N 2263 были утверждены Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации, которые вопреки названию действовали восемь лет.

В настоящий момент правовые основы аудиторской деятельности определяются следующими документами:

  • Федеральным законом от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон об аудиторской деятельности);
  • Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности от 23.09.2002 N 696 (далее - ФПСАД). В соответствии с п. 3 ст. 9 Закона об аудиторской деятельности правила (стандарты) обязательны для всех аудиторов. Впрочем, как и любой иной нормативно-правовой акт, они также обязательны и для заказчиков (аудируемых лиц).

Аудит может быть обязательным или добровольным.

Обязательный аудит - ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя (ст. 7 Закона об аудиторской деятельности).

Обязательный аудит проводится в случаях, если:

  • организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;
  • организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, страховой организацией или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого выступают предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого служат добровольные отчисления физических и юридических лиц;
  • объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тыс. раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда (МРОТ) или сумма активов баланса превышает МРОТ на конец отчетного года в 200 тыс. раз;
  • организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности за один год превышают МРОТ в 500 тыс. раз или сумма активов баланса на конец отчетного года больше МРОТ в 200 тыс. раз;
  • обязательный аудит в отношении организаций или индивидуальных предпринимателей предусмотрен Федеральным законом (п. 1 ст. 7 Закона об аудиторской деятельности).

Добровольный аудит - инициатива органов управления организации или индивидуального предпринимателя.

Независимо от вида аудита требуется заключение договора на оказание аудиторских услуг. Сторонами договора являются исполнитель и заказчик. Исполнителем по данному договору признается аудиторская организация или аудитор. Согласно ст. 4 Закона об аудиторской деятельности аудиторская организация - коммерческая организация, осуществляющая аудиторские проверки и оказывающая сопутствующие аудиту услуги. Она может быть создана в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества. Статьей 12 Закона об аудиторской деятельности установлен перечень аудиторских организаций и аудиторов, которые не могут оказывать аудиторские услуги.

При заключении договора на оказание аудиторских услуг необходимо получить как можно больше информации о предполагаемом партнере.

На практике для предложения заключить договор оказания аудиторских услуг обычно используется письмо-обязательство, в котором должны быть указаны существенные условия договора, но форма оферты не имеет существенного значения.

В договоре на проведение аудиторской проверки (оказание аудиторских услуг), как правило, согласовываются следующие вопросы:

  • предмет договора;
  • сроки выполнения работ;
  • права и обязанности сторон;
  • стоимость работ и порядок расчетов;
  • порядок приемки работ;
  • ответственность сторон;
  • штрафные санкции;
  • условия соблюдения коммерческой тайны;
  • порядок разрешения споров;
  • реквизиты и подписи сторон.

Согласно ФПСАД форма и содержание договоров оказания аудиторских услуг (или писем о проведении аудита) для различных аудируемых компаний могут различаться, но обычно в них указываются:

  • цель аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности;
  • ответственность руководства аудируемого лица за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности;
  • объем аудита, включая ссылки на законодательство Российской Федерации и ФПСАД;
  • аудиторское заключение и любые иные документы, которые предполагается подготовить по результатам аудита;
  • информация о том, что в связи с применением в ходе аудита выборочных методов тестирования и другими свойственными аудиту ограничениями, наряду с ограничениями, присущими системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, имеется неизбежный риск того, что некоторые, в том числе существенные, искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности могут остаться необнаруженными;
  • требование обеспечения свободного доступа ко всей бухгалтерской документации и другой информации, запрашиваемой в ходе проведения аудита;
  • цена проведения аудита (либо способ ее определения), а также порядок признания услуги оказанной и порядок расчета.

Дополнительно в договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита) могут также быть прописаны:

  • договоренности, связанные с координацией работы аудитора и сотрудников аудируемого лица в ходе планирования аудита;
  • право аудитора получить от руководства аудируемого лица официальные письменные заявления, сделанные в связи с аудитом;
  • обязательство руководства аудируемого лица содействовать в направлении запросов кредитным организациям и контрагентам аудируемого лица с целью получения информации, необходимой для проведения аудита;
  • обязательство руководства аудируемого лица обеспечить присутствие сотрудников аудитора при проведении инвентаризации имущества аудируемого лица;
  • договоренность о привлечении к работе по каким-либо вопросам аудита других аудиторов и экспертов;
  • договоренность о привлечении к совместной работе внутренних аудиторов, а также других сотрудников аудируемого лица;
  • договоренности, способствующие взаимодействию предполагаемого аудитора с предшествующим аудитором (при его наличии);
  • любые ограничения ответственности аудитора по законодательству Российской Федерации и ФПСАД;
  • информация о любых дополнительных соглашениях между аудитором и аудируемым лицом (п. п. 7, 8 ФПСАД N 12).

Ответственность заказчика перед аудитором

Помимо предусмотренных договором обязательств по обеспечению беспрепятственного, своевременного и в запрашиваемом аудитором объеме доступа к документации заказчик отвечает перед аудитором за неоплату по договору на проведение аудиторской проверки. В этом случае аудиторская организация вправе взыскать с заказчика проценты за пользование чужими денежными средствами в соответствии с правилами ст. 395 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ). Кроме того, у аудиторской организации есть право удержать аудиторское заключение при неисполнении заказчиком обязанности уплатить обусловленную договором на проведение аудиторской проверки сумму (ст. 712 ГК РФ).

Аудиторское заключение составляется только в случаях, прямо предусмотренных законодательством (по отчетам юридических лиц, подлежащих обязательной аудиторской проверке; по отчету юридического лица, не подлежащего обязательной проверке, но заключившего договор на проведение такой проверки по его собственной инициативе; по проспектам эмиссии ценных бумаг; при получении валютной лицензии и т.д.).

По договору на проведение аудита аудитор может отказаться выдать заключение (например, по основаниям ограничения объема проверки). При этом деньги клиент все равно обязан заплатить.

Клиент платит за аудиторскую проверку, а не за заключение. Положительное заключение при благоприятном результате лишь является итогом проверки - принцип независимости аудитора.

Современный аудит сталкивается с целым рядом проблем, влияющих на эффективность проводимой работы, объективность аудиторского заключения и имеющих негативные последствия для репутации как компании-аудитора, так и компании заказчика, инвесторов и т.д. К таким проблемам можно отнести: сговор между проверяемыми и проверяющими, предоставление неверных сведений (или сокрытие сведений, могущих оказать влияние на заключение и результаты проверки) аудируемой компанией, выдача заведомо ложного заключения.

Самое ценное, что имеет аудиторская компания, - это ее доброе имя, профессиональная репутация и завоеванное место на рынке. Принятие мер по защите всего этого не только обязанность, но и необходимость.

Российские аудиторские фирмы и сами банки все больше обращаются к западным стандартам при составлении отчетности и ее проверке. Совершенствуется и система контроля качества аудиторских проверок, каждая компания разрабатывает комплекс мер, направленных на предотвращение сговора между проверяемыми и проверяющими. Наиболее распространена ежегодная частичная ротация группы, проводящей аудит. Есть и другие меры: например, разделение полномочий между отделами аудиторской компании и независимость отделов друг от друга, соблюдение морально-этического кодекса аудитора, изложение в письменном виде содержания встреч и всех контактов с клиентом с тем, чтобы минимизировать возможность неформального общения между ними. В некоторых странах практикуется солидарная ответственность аудитора и клиента за предоставленную финансовую отчетность клиента. Кроме того, там в последнее время все чаще имеют место факты внешних проверок аудиторских компаний. Довольно эффективно во многих странах действует метод, когда качество заключения аудитора проверяет его конкурент. Так, в США аудиторские заключения компании "PricewaterhouseCoopers" проверяет ее конкурент "Ernst&Young".

Существует практика проверки деятельности аудитора регулирующим государственным органом и саморегулируемыми профессиональными организациями. Одной из самых эффективных мер по устранению риска возможного сговора является установление четкой вертикали в самой проверяющей компании. Контроль за качеством проверок, проведенных тем или иным сотрудником, ведется отделом контроля качества услуг фирмы.

Впервые в законодательном порядке дано определение заведомо ложного аудиторского заключения - аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в ходе аудиторской проверки. Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда (п. 1 ст. 11 Закона об аудиторской деятельности). В случае составления подобного документа у аудитора (аудиторской фирмы) аннулируется лицензия, а у лица, подписавшего такое заключение, - аттестат.

То есть суд может признать заключение аудитора заведомо ложным, только если содержащиеся в нем выводы и оценки явно и очевидно противоречат документам, представленным аудируемой организацией аудитору в процессе проверки.

Ответственность аудитора перед компанией-заказчиком

Как было сказано выше, отношения аудитора и заказчика регламентируются заключенным договором на предоставление услуг. Гражданско-правовая ответственность аудитора перед заказчиком наступает в первую очередь за некачественное проведение аудиторской проверки (ст. 723 ГК РФ).

В случаях, когда работа выполнена подрядчиком с отступлениями от договора подряда, ухудшившими результат работы, или с иными недостатками, которые делают его непригодным для прописанного в договоре использования, либо (при отсутствии в договоре соответствующего условия) непригодным для обычного использования, заказчик вправе, если иное не установлено законом или договором, по своему выбору потребовать от подрядчика: безвозмездного устранения недостатков в разумный срок, соразмерного уменьшения установленной за работу цены; возмещения своих расходов на устранение недостатков, когда право заказчика устранять их предусмотрено в договоре подряда (ст. 397 ГК РФ).

Если же отступления в работе от условий договора подряда или иные недостатки в назначенный заказчиком разумный срок не были устранены либо являются существенными и неустранимыми, заказчик вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения причиненных убытков (п. 3 ст. 723 ГК РФ).

В п. 1 ст. 782 ГК РФ (эта норма имеет приоритет перед ст. 723 ГК РФ) указано, что при отказе заказчика от исполнения договора он должен оплатить исполнителю фактически понесенные им расходы.

Отметим, что ст. 782 ГК РФ должна применяться только в тех случаях, когда отказ заказчика не связан с нарушением аудитором своих обязанностей по договору.

Также возможно привлечение аудиторов к уголовной ответственности: ч. 1 ст. 202 Уголовного кодекса РФ вводит ответственность за использование частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства. Максимальная санкция по данной статье - лишение свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

Кроме того, возможны попытки государства привлечь аудиторов к уголовной ответственности за соучастие в уклонении от уплаты налогов (ст. 199 Уголовного кодекса РФ).

Что делать, если после проведения аудиторской проверки налоговые органы предъявляют организации серьезные финансовые санкции? У многих руководителей предприятий существует неправильная точка зрения по данному вопросу. Упрощенно она сводится к тому, что предприятие понесло убытки и аудитор должен их возместить.

С точки зрения гражданского права в случае ненадлежащего исполнения аудитором своих обязательств аудируемая организация может взыскать с аудитора убытки (реальный ущерб), причиненные ей вследствие действий аудитора (ст. 15 ГК РФ). Однако для этого она должна доказать, кроме факта причинения ущерба, факт ненадлежащего оказания услуг и, самое главное, причинно-следственную связь между действиями аудитора и понесенными убытками. На практике аудируемые организации под убытками понимают суммы штрафов, начисленных им налоговыми органами после аудиторской проверки.

Правовая ошибка здесь в том, что аудитор не может совершить действие, приводящее к возникновению недоимки, - эти действия совершают бухгалтерская служба и исполнительный орган предприятия. Некачественность работы аудитора может состоять в несообщении аудируемому лицу о том, что его (аудитора) выводы действительны в пределах оговоренного в аудиторском заключении уровня существенности и в объеме тех выборок, которые были согласованы (либо подтверждены) заказчиком.

Таким образом, если аудитор выдал положительное заключение и не указал уровень существенности, а также не оговорил выборочности проверки, и аудируемому лицу предъявлены налоговые претензии, то ущерб, нанесенный аудитором, составляет ровно стоимость его собственных услуг и не связан с размерами предъявленных санкций. Помимо ответственности перед заказчиком аудитор несет ответственность и перед третьими лицами (в частности, перед акционерами), которым неверным аудиторским заключением причинен имущественный вред (п. 1 ст. 1064 ГК РФ).

Исключительно редко используемое в арбитражной практике основание иска - противоречие договора на аудит публичному порядку (ст. 169 ГК РФ). Согласно ч. 1 ст. 169 ГК РФ сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности, ничтожна. Данная статья устанавливает существенно более жесткие последствия для сторон по сравнению с обычной сделкой, недействительной в силу совершения ее с нарушениями закона (ст. 168 ГК РФ). В обычной ситуации при признании сделки недействительной правовым последствием является возврат сторонами друг другу всего полученного по сделке (п. 2 ст. 167 ГК РФ). Однако при совершении сделки, противоречащей публичному порядку, все полученное сторонами по сделке взыскивается в доход Российской Федерации в зависимости от наличия умысла у каждой из сторон. При наличии умысла на совершение подобной сделки у одной стороны в доход государства взыскивается полученное этой стороной, при наличии умысла у обеих сторон - все полученное обеими сторонами.

Учитывая оценочное содержание понятия "цели, заведомо противные основам правопорядка", данная норма встречается в арбитражной практике исключительно редко, еще реже суды соглашаются с такой квалификацией сделок. Пример признания судами сделок ничтожными по ст. 169 ГК РФ в налоговых спорах фактически единичен. Для признания сделки недействительной по этой статье налоговый орган должен доказать, что аудитор и заказчик заключали договоры на аудит изначально в целях, противных основам правопорядка, в частности для выработки и получения рекомендаций (схем) по неуплате налогов. Иск о признании сделки недействительной может инициировать и третье лицо, например фискальные службы.

Арбитражная практика по признанию аудиторского заключения заведомо ложным также немногочисленна и складывается не в пользу аудируемых организаций. Аудиторы как субъекты профессиональной деятельности несут только те обязанности, которые предусмотрены для них законодательством. Аудиторы не обязаны и не вправе подменять собой налоговые и другие контролирующие органы и присваивать себе их права по проверке правильности и своевременности расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами. У некоторых представителей налоговой службы, Банка России и других контрольных органов складывается ошибочное представление о том, что выдача аудиторского заключения означает возложение всей ответственности за правильность расчетов экономического субъекта с этими органами на аудиторов. Это далеко не так, поскольку в соответствии с законодательством ответственность за состояние бухгалтерского учета и расчеты с бюджетом и внебюджетными фондами несет экономический субъект и его руководство.

Показательным является Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.09.2006 по делу N А39-8206/2005-120/17, в котором суд указал, что в рамках проведения аудита не проверяется правильность исчисления и уплаты налогов. Аудитор проверяет и подтверждает лишь достоверность отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете. Следовательно, возложение какой-либо ответственности на аудитора в случаях предъявления налоговым органом к организации претензий не имеет под собой достаточных правовых оснований.

Аудитор несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, в то время как ответственность за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности возложена на руководство аудируемого лица. Отметим, что задачей аудитора является выявление только существенных искажений бухгалтерской отчетности в целом. Поэтому в практике аудиторской деятельности используется такое понятие, как уровень существенности. Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению, исходя из того, какие факторы способны привести к существенному искажению бухгалтерской отчетности. Иные факторы хозяйственной деятельности, неправильное отражение которых в бухгалтерском учете не может привести к существенному искажению бухгалтерской отчетности, не подлежат проверке в рамках проведения аудита. Это означает, что аудитор не несет ответственности за необнаружение искажений бухгалтерской отчетности в случае, если они не могли повлиять на мнение аудитора относительно достоверности бухгалтерской отчетности в целом.

На деле аудиторские компании руководствуются положениями п. 14 ФПСАД N 10 "События после отчетной даты". Согласно ФПСАД N 10, если после представления пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитору становится известно о событии или факте, существовавшем на дату подписания аудиторского заключения, вследствие которого, если бы такой факт был тогда известен, аудитор должен был бы модифицировать аудиторское заключение, аудитор должен рассмотреть вопрос о пересмотре финансовой (бухгалтерской) отчетности, обсудить его с руководством аудируемого лица и предпринять необходимые в данных обстоятельствах действия. По объективным причинам, к которым, в частности, относится несоответствие сроков проведения аудита срокам подготовки документов, содержащих продуцированную отчетность, аудируемое лицо не всегда может предоставить доступ к требуемым документам до срока выдачи аудиторского заключения.

Событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации, и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год.

События после отчетной даты делятся на:

  • происходящие с момента окончания отчетного периода до даты подписания аудиторского заключения;
  • обнаруженные после даты подписания аудиторского заключения, но до даты представления пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности;
  • обнаруженные после представления пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности.

На основании ФПСАД N 10 после представления пользователям отчетности аудитор не несет никаких обязательств, касающихся направления любых запросов относительно данной отчетности.

Модифицированное аудиторское заключение предоставляется в случаях наличия по результатам проверки фактов, не влияющих на аудиторское мнение, но описываемых в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также фактов, влияющих на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

Если руководство аудируемого лица готово пересматривать отчетность, аудитор выполняет необходимые в данных обстоятельствах аудиторские процедуры, а именно проверяет предпринятые руководством аудируемого лица действия по информированию о сложившейся ситуации всех, кто получил ранее представленную отчетность вместе с аудиторским заключением по ней. Затем аудитор может предоставить новое заключение по пересмотренной отчетности.

При этом новое аудиторское заключение должно включать часть, привлекающую внимание к вопросу, и примечание к отчетности, в котором подробно излагаются основания для пересмотра ранее представленной отчетности и аудиторского заключения. Аудиторское заключение по пересмотренной отчетности должно быть датировано датой не ранее даты утверждения этой отчетности, и, соответственно, процедуры, предусмотренные в стандарте аудиторской деятельности, должны быть распространены до даты нового аудиторского заключения.

Отметим, что, если проводится первичный аудит и аудитор в отчетности за текущий период получает информацию о существенных искажениях, влияющих на отчетность за предыдущий период, по которой выдано безоговорочное положительное аудиторское заключение, текущий аудитор обсуждает данный вопрос с руководством аудируемого лица и после получения согласия руководства аудируемого лица обращается к другому аудитору с предложением о повторном рассмотрении его отчетности за предыдущий период. Если другой аудитор соглашается выдать новое аудиторское заключение по отчетности за предыдущий период, то по ФПСАД N 26 "Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности" аудитор должен придерживаться требований, предусмотренных п. 21 ФПСАД N 26:

  • предшествующий аудитор может выдать новое аудиторское заключение по отчетности за предыдущий период, причем аудитор, для которого аудиторское задание является первичным аудитом, выдает аудиторское заключение только за текущий период;
  • аудиторское заключение, составленное аудитором, для которого аудиторское задание является первичным аудитом, должно содержать: сведения о том, что аудит отчетности за предыдущий период был проведен другим аудитором; дату аудиторского заключения другого аудитора; форму мнения, выраженного в аудиторском заключении за предыдущий период другим аудитором (если такое аудиторское заключение было модифицировано, фиксируют причину модифицирования).

Если другой аудитор не соглашается с пересмотренной отчетностью за предыдущий период или отказывается выдать по ней новое аудиторское заключение, во вводной части аудиторского заключения аудитор может отметить, что другой аудитор подготовил аудиторское заключение по отчетности за предыдущий период до ее пересмотра. Кроме того, если аудитор в ходе аудита текущего периода выполняет аудиторские процедуры, достаточные, чтобы убедиться в надлежащем характере корректировок отчетности, то аудитор может включить упоминание об этом в свое аудиторское заключение.

Когда аудитор, для которого аудиторское задание является первичным аудитом, обнаруживает, что показатели за предыдущий период, которые не были проверены, существенно искажены, он требует от руководства аудируемого лица их пересмотра. В случае отказа руководства аудируемого лица от пересмотра этих показателей аудитор должен надлежащим образом модифицировать аудиторское заключение.

Законодательство об акционерных обществах оговаривает, что с аудиторскими заключениями должны быть ознакомлены акционеры компании, а также налоговые органы. Таким образом, уведомления об отзыве заключений должны быть направлены всем нынешним владельцам акций. Более того, аудитор должен им указать причину, по которой ранее были выданы, а затем отозваны заключения, поскольку тем самым акционерам был нанесен ущерб.

При обнаружении существенных несоответствий после выдачи заключения аудитор должен выполнить следующие обязательные действия:

  • обратиться к аудируемому лицу с предложением о пересмотре финансовой отчетности (п. п. 9, 14 ФПСАД N 10);
  • провести в случае пересмотра отчетности аудиторские процедуры, чтобы определить, являются ли внесенные изменения надлежащими (п. п. 10, 15 ФПСАД N 10);
  • отозвать прежнее заключение;
  • выдать новое заключение по пересмотренной отчетности;
  • выполнить иные процедуры ФПСАД N 10, предусмотренные для случаев, когда руководство отказывается вносить изменения в финансовую отчетность, в частности:

если отчетность не была представлена пользователям - уведомить лиц, несущих ответственность за общее руководство аудируемым лицом, о том, что аудируемое лицо не должно представлять финансовую (бухгалтерскую) отчетность и аудиторское заключение по ней третьим лицам (п. 12 ФПСАД N 10). Когда впоследствии отчетность будет передана третьим лицам, аудитору нужно предпринять меры, чтобы такие третьи лица не полагались на аудиторское заключение (п. 12 ФПСАД N 10);

если отчетность была представлена пользователям, а руководство аудируемого лица не предпринимает мер по информированию о сложившейся ситуации всех, кто получил ранее представленную финансовую (бухгалтерскую) отчетность и заключение и не пересматривает отчетность, в то время как аудитор считает ее пересмотр необходимым, - аудитору нужно уведомить лиц, которым подчиняется руководство аудируемого лица, о том, что он самостоятельно предпримет меры, чтобы третьи лица не полагались на аудиторское заключение. Предпринятые меры будут зависеть от прав и обязанностей аудитора, а также от рекомендаций юристов аудитора и не должны противоречить законодательству Российской Федерации.

Возможные риски

Очень часто финансовая отчетность утверждается на собрании акционеров открытых акционерных обществ, когда аудиторское заключение уже выдано аудиторами. Как правило, официальные аудиторы приглашаются на собрание акционеров и выступают на нем, зачитывая аудиторское заключение. В этом случае аудиторы должны отслеживать деятельность организации до даты утверждения финансовой отчетности. За период между датой выдачи аудиторского заключения и датой утверждения финансовой отчетности на собрании акционеров возможны события, о которых должны быть предупреждены акционеры.

Сказанное прежде всего касается условных фактов хозяйственной деятельности. Например , предприятие ожидало окончательного решения по исходу дела в свою пользу, так как решения первичных судебных инстанций были положительными. Аудиторы выдали аудиторское заключение с безоговорочным положительным мнением о финансовой отчетности. Информация о судебном разбирательстве была раскрыта в пояснительной записке к финансовой отчетности.

Но арбитражный суд решил дело не в пользу организации, причем решение суда стало известно до утверждения финансовой отчетности собранием акционеров. В этом случае аудиторы были обязаны уведомить о происшедших изменениях акционеров в своем выступлении или отправить письмо для собрания акционеров с уведомлением о происшедших событиях, поскольку сумма иска оказалась существенной для данной организации и отражение этой суммы как расходов неизбежно должно было привести к изменению финансового результата от хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде.

Подобные факты могут быть обозначены в дополнительном параграфе, не влияющем на вид аудиторского заключения при его выдаче. Инвесторам необходимо поинтересоваться последствиями возможных событий, указанных в дополнительном параграфе. Событием после отчетной даты признается также объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год, которые утверждаются на собрании акционеров.

Безусловно, инвесторы должны понимать все риски, если аудиторы отказываются от выражения мнения или выдают отрицательное заключение.

Принципиальной применительно к рассматриваемой ситуации является норма п. 38 ФПСАД N 6: если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно положительного, он должен четко описать все причины этого в аудиторском заключении и, если возможно, дать количественную оценку потенциального влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Как правило, эта информация излагается в отдельной части, предшествующей части с выражением мнения или с отказом от выражения мнения, и может включать ссылку на более подробную информацию (при ее наличии) в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В.Королева

В настоящее время в России уже почти не осталось организаций и предпринимателей, которые не осведомлены о сущности деятельности аудиторских и консалтинговых компаний. На практике основными критериями выбора аудиторской фирмы являются: наличие лицензии у аудитора, застрахованная профессиональная ответственность, стоимость услуг, клиенты компании, наличие рекомендаций от компаний-партнеров. Но как бы ни был тщателен выбор аудитора, никто не застрахован от ситуаций, когда за профессиональные ошибки аудиторской компании отвечать приходится организации-заказчику.

Некоторые руководители при отсутствии необходимости проводить обязательный аудит не видят в аудиторской проверке никакого смысла. Нередко аудит игнорируется в силу того, что штраф за отсутствие аудиторского заключения в сотни раз меньше стоимости самой проверки. В соответствии со ст. 126 Налогового кодекса РФ за непредоставление аудиторского заключения (в случае обязательного аудита) организация штрафуется на сумму 50 руб., руководитель и на сумму до 500 руб. (по ст. 15.6 КоАП РФ). Но для руководителей и бухгалтеров компаний, которые видят в аудиторской проверке и в интеллектуальных услугах ценность, выбор партнера зачастую требует тщательной проработки важных вопросов, в том числе законодательной базы по аудиторской деятельности в России и вопросов ответственности аудиторов и консультантов в лице аудиторских компаний за свои рекомендации и консультации.

Аудиторская деятельность в настоящее время регулируется Федеральным законом от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее - Закон об аудите). Статьей 21 данного Закона установлено, что аудиторские организации и их руководители, индивидуальные аудиторы, аудируемые лица и лица, подлежащие обязательному аудиту, несут уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации и названным Законом. Договорные отношения аудитора-исполнителя и организации-заказчика регулируются п. 2 ст. 779 Гражданского кодекса РФ (в рамках договора возмездного оказания услуг).

Как правило, профессиональная ответственность аудиторских компаний застрахована на фиксированную сумму годовым договором страхования. В случае предъявления налоговыми органами аудируемуму лицу санкций (штрафы и пени), возникших в результате профессиональных ошибок аудитора при исполнении договора на оказание услуг, эти санкции компенсируются страховой компанией. Конкретизация ошибок, убытки по которым покрываются полисом страхования профессиональной ответственности, может быть приведена в договоре, заключаемым между аудиторской компанией и организацией-заказчиком.

Ответственность аудитора условно можно разделить на пять частей:

Ответственность перед клиентом;

Ответственность на базе гражданского законодательства перед третьими лицами (в соответствии с общим правом и на основе принятых законодательных актов);

Ответственность, связанная с соблюдением конфиденциальности;

Материальная ответственность;

Уголовная ответственность.

Ответственность перед клиентом. Основаниями для привлечения аудиторской компании к ответственности перед клиентом может стать нарушение аудитором условий договора и гражданского законодательства, связанное с небрежностью при оказании услуг. Любая значительная ошибка или ошибочное суждение аудитора будут создавать прецедент небрежности в работе, которую нужно будет опровергнуть. Избежать подобных прений и обвинений можно, если проводить аудит в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами. Выяснение уровня тщательности аудита становится более сложным в случае оказания аудитором сопутствующих аудиту услуг (п. 6 ст. 1 Закона об аудите), так как четко определенных критериев для их оценки, а также специальных нормативных правовых актов не существует.

Аудиторские фирмы с целью минимизировать возможные спорные вопросы в работе с клиентами основным способом защиты выбирают тщательное с юридической точки зрения составление договора на оказание услуг. Во-первых, договор является доказательством того, что аудитор не имеет иных обязательств перед клиентом, кроме указанных в подписанном между сторонами соглашении. В этом отношении важно, чтобы в договоре четко были определены характер предоставляемых услуг, их продолжительность и стоимость. Во-вторых, аудитор должен проводить проверку в строгом соответствии с общепринятыми стандартами. И, наконец, в-третьих, при возбуждении судебного процесса аудиторская компания имеет большие шансы выиграть процесс, если ранее в письменной форме (отчет аудитора) уведомляла клиента о необходимости каких-либо изменений в системе бухгалтерского, налогового учета или требовала представления дополнительных документов.

В гражданском законодательстве существует ряд статей, рассматривающих потенциальную возможность возбуждения клиентами исков в отношении аудиторских фирм, в частности, это статьи, регулирующие договорные отношения.

Ответственность перед третьими лицами. Законодательство РФ дает основание для возбуждения исков третьими сторонами в отношении аудиторских фирм (статьи ГК РФ, связанные с причинением вреда, ущерба, возмещением убытков, например, ст. 15). В случаях ответственности аудитора перед третьими сторонами на основании общего права защита аудитора строится на основе доказательства качества предоставленных услуг (их соответствия общепринятым стандартам), однако это часто бывает сложно доказать в суде. В качестве аргумента защиты можно также привести непричастность третьей стороны к договору, однако использование этого тоже не всегда возможно.

Ответственность, связанная с соблюдением конфиденциальности. Вопрос соблюдения конфиденциальности является во многих ситуациях противоречивым и неоднозначным, но в целом остается открытым, так же, как и вопросы о других видах ответственности.

Материальная ответственность. При обнаружении неквалифицированного проведения аудиторской проверки, приведшей к убыткам для государства или для экономического субъекта, с аудитора (аудиторской фирмы) могут быть взысканы на основании решения суда (в том числе по иску, предъявляемому органом, выдавшим лицензию):

Понесенные убытки в полном объеме;

Расходы на проведение перепроверки;

Штраф, зачисляемый в доход бюджета РФ, в сумме до 100-кратного размера установленной законом минимальной месячной оплаты труда - с аудитора, ведущего деятельность самостоятельно, и от 100- до 500-кратного размера установленной законом минимальной месячной оплаты труда - с аудиторской фирмы.

Согласно п. 1 ст. 15 ГК РФ ответственность во взаимоотношениях сторон распределяется следующим образом: «Лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере». Так, достаточно часто в договорах об оказании аудиторских услуг предусматривается ответственность в виде компенсации аудитором проверяемому лицу убытков, возникших в случае обнаружения налоговыми органами нарушений в порядке исчисления налогов за период проведенной аудиторской проверки. Обязательным условием наступления ответственности в таком случае является тот факт, что сам аудитор в рамках проверки подобные нарушения не обнаружил и соответственно не указал на них аудируемому лицу.

Для привлечения аудитора к ответственности за некачественно проведенную проверку и взыскания с него суммы ущерба (ст. 393 ГК РФ) заказчику необходимо доказать тот факт, что аудитор не обнаружил, например, в ходе проверки нарушения в порядке исчисления тех или иных налогов. Для этого нужно представить отчет по итогам аудиторской проверки и акт инспекции о выявленных налоговых правонарушениях. На основе сопоставления указанных документов можно отследить обнаруженные налоговые нарушения, которые не нашли отражение в отчете аудитора.

Наиболее трудным моментом является обоснование ненадлежащего исполнения аудитором своих обязанностей (т.е. необнаружение ошибок в исчислении налогов), поскольку данный факт может быть связан как с недостаточной квалификацией самого аудитора, так и с сознательным сокрытием от аудитора затребованной проверяемой информации (в частности, отдельных бухгалтерских и налоговых регистров, первичных документов). В последнем случае федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности предписывают довести в устной или письменной форме до руководства аудируемого лица информацию о непредоставлении аудитору всей необходимой информации. Вся дополнительная информация, получаемая аудитором в течение действия договора, должна быть отражена в рабочей документации в виде протоколов обсуждения тех или иных вопросов с представителями аудируемого лица, а также иных письменных подтверждений в отношении устных сообщений.

В Законе об аудите возмещение убытков упоминается только в связи с разглашением аудитором аудиторской тайны (п. 4 ст. 8). Возмещение убытков как форма гражданско-правовой ответственности за некачественно проведенную аудиторскую проверку в дано Законе не упоминается.

В настоящее время имеется противоречивая судебная практика по вопросам доказательства причинения аудиторами убытков аудируемому лицу в связи с необнаружением нарушений налогового законодательства. Например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 6 сентября 2006 г. по делу № А39-8206/2005-120/17 указано, что аудитор не несет ответственности за привлечение проверяемой организации к налоговой ответственности после проведения аудиторской проверки.

Так, организация подала иск на аудиторскую фирму с целью взыскать компенсации за выдачу недостоверного аудиторского заключения, поскольку после проведения аудиторской проверки, инспекция выявила нарушения в налоговом учете. Ненадлежащее исполнение организацией обязанностей по полному и своевременному внесению налогов привело к штрафным санкциям.

Уголовная ответственность. В российской судебной практике прецедентов привлечения аудиторов к уголовной ответственности на сегодняшний день не зарегистрировано.

Таким образом, аудиторские компании могут понести гражданско-правовую ответственность в случае необнаружения существенных искажений в бухгалтерской отчетности, приведших к взысканию штрафных санкций с компании-заказчика. Клиенты аудиторских компаний для возмещения убытков могут обратиться к этим компаниям с претензией в порядке досудебного разбирательства. Также можно сразу подать исковое заявление в суд, но необходимо помнить, что должны иметь место существенные нарушения договора со стороны аудиторской компании, т.е. доказательства прямого нанесения ущерба.

Доказать, что обусловленные договором требования к качеству аудиторских услуг не выполнены, в результате чего аудиторские услуги оказаны некачественно, фактически возможно только при привлечении судом эксперта и выдачи последним соответствующего заключения.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 16 «Аудиторская выборка» введено в действие Постановлением Правительства РФ от 7 октября 2004 г. № 532.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» утверждено постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696.

Согласно статье 21 ФЗ «Об аудиторской деятельности» «аудиторские организации и их руководители, индивидуальные аудиторы, аудируемые лица и лица, подлежащие обязательному аудиту, несут уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации и настоящим Федеральным законом» ФЗ «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 г., с изм. и доп. от 30 декабря 2004г. Например, согласно статье 202 Уголовного Кодекса РФ «использование частным нотариусом или частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства, -наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от трех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет» Уголовный кодекс РФ, ст. 202

Также согласно статье 11 ФЗ «Об аудиторской деятельности» «составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет ответственность в виде аннулирования у индивидуального аудитора или аудиторской организации лицензии на осуществление аудиторской деятельности, а для лица, подписавшего такое заключение, также аннулирование квалификационного аттестата аудитора и привлечение его к уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации».

Ответственность аудитора за ложное подтверждение достоверности информации (как намеренное, так и не намеренное) установлена также Федеральным законом от 5 марта 1999 г. N 46-ФЗ "О защите прав и законных интересов инвесторов на рынке ценных бумаг", в силу пункта 5 статьи 5 «аудитор, подписавший проспект эмиссии ценных бумаг, несет солидарно с иными лицами, подписавшими проспект эмиссии ценных бумаг, субсидиарную с эмитентом ответственность за ущерб, причиненный инвестору эмитентом вследствие содержащейся в указанном проспекте недостоверной и (или) вводящей в заблуждение инвестора информации и подтвержденной им» Федеральный закон "О защите прав и законных интересов инвесторов на рынке ценных бумаг" от 5 марта 1999 г. N 46. Ответственность может наступать также в форме аннулирования лицензии, квалификационного аттестата и других документов.

Страхование профессиональной ответственности аудитора

Впервые в практике правового регулирования российского аудита появилось понятие страхования. Статьей 13 Закона об аудите установлено, что при проведении обязательного аудита аудиторская организация обязана страховать риск ответственности за нарушение договора.

Страхование аудита является неотъемлемой стороной международной аудиторской практики. Зачастую выбор в качестве аудитора крупного клиента или проекта компании "большой пятерки" определяется только величиной гарантированного страхового покрытия, которое не могут по финансовым соображениям обеспечить менее крупные аудиторские компании. Ежегодно клиенты западных аудиторских компаний по всему миру предъявляют претензии к своим аудиторам на многие миллионы долларов и эти потери покрываются в основном за счет страхования.

Особенно актуален вопрос страхования в России, где зачастую масштабы аудиторских организаций и их активов на многие порядки меньше, чем аналогичные параметры их клиентов. Реальное покрытие ущерба аудируемых лиц возможно за счет страхования. И многие аудиторские организации тратят некоторую часть своих доходов на страховые услуги, предоставляемые целым рядом страховых компаний. Однако до сего времени существовали диаметрально противоположные точки зрения на вопрос о том, в полной ли мере практика страхования опирается на действующее законодательство и, соответственно, могут ли в реальности аудиторская организация и ее клиент рассчитывать на покрытие своих рисков

Прежде всего, хотелось бы отметить, что Закон об аудите кардинально изменил подход к страхованию при проведении аудита. До вступления в силу Закона об аудите положение о страховании риска ответственности за нарушение договора оказания аудиторских услуг вообще не предусматривалось действующим законодательством, и российские аудиторские организации страховали, как правило, профессиональную ответственность. При этом объектом страхования являлись имущественные интересы аудиторской организации, связанные с обязанностью последней в порядке, установленном законодательством, возместить ущерб, нанесенный аудируемым лицам, в связи с осуществлением аудиторской деятельности.

Установленное статьей 13 Закона об аудите страхование риска ответственности по договору является одним из видов имущественного страхования и в силу пункта 1 статьи 932 Гражданского кодекса РФ допускается только в случаях, предусмотренных федеральным законом.

Отметим, что указанное в Законе об аудите страхование требуется (а значит и допускается) только при проведении обязательного аудита.

Таким образом, и после введения в действие Закона об аудите не допускается страхование риска ответственности за нарушение договора индивидуальными аудиторами либо аудиторскими организациями при проведении так называемого инициативного аудита и оказании сопутствующих аудиту услуг.

Фактически, это означает, что введение в действие Закона об аудите стало началом формирования новой практики страхования аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов - при проведении обязательного аудита, и, одновременно, продолжает развиваться ранее действовавшая практика страхования в отношении проведения инициативного аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг.

По договору страхования риска ответственности за нарушение договора может быть застрахован только риск ответственности самого страхователя - аудиторской организации. Нарушение этого условия влечет ничтожность договора страхования. Риск ответственности за нарушение договора при этом всегда считается застрахованным в пользу аудируемого лица, даже если договор страхования заключен в пользу другого лица либо в нем не сказано, в чью пользу он заключен.

Поскольку в силу статьи 422 Гражданского кодекса РФ договор должен соответствовать императивным нормам, установленным действующим на момент заключения договора законодательством, то нарушением договора при проведении обязательного аудита будет считаться и нарушение условий договора, установленных законом, даже если эти условия напрямую не включены в текст договора.

К таким условиям договора можно отнести обязанности аудиторской организации при проведении проверки, установленные статьей 5 Закона об аудите

Ответственность аудиторской организации за нарушение договора может быть установлена как самим договором, так и законом.

В частности, в соответствии со статьей 393 Гражданского кодекса РФ, аудиторская организация обязана возместить аудируемому лицу убытки (реальный ущерб и упущенную выгоду), причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнения условий договора. Договором может быть установлена неустойка (штраф или пени), подлежащая уплате аудиторской организацией в случае нарушения условий договора.

Это означает, прежде всего, возможность произвольно изменить предельную сумму, подлежащую применению как количественный критерий при оценке качества аудита по данному договору при страховании профессионального риска. Иными словами, у аудиторов появилась возможность застраховать (в отношении обязательного аудита) нанесенный клиенту ущерб практически любого, даже самого незначительного, размера (безусловно, с учетом применяемой страховщиком франшизы).

В случае же страхования профессиональной ответственности аудитора страховщик возмещает только ущерб, превышающий уровень, определяемый в каждом конкретном случае исходя из данных бухгалтерского учета и отчетности аудируемого лица, поскольку принятыми правилами (стандартами) предусмотрено, что аудитор должен выявить ошибки, которые могут привести только к существенным отклонениям в бухгалтерском учете. См.: Комментарий к ФЗ «Об аудиторской деятельности»/Под ред. Скобарева В.Ю. и др.

Налагаемые на аудиторскую фирму, обусловленные неисполнением (либо некачественным исполнением) одного или нескольких пунктов договора с заказчиком услуг. Вид ответственности определяется законами РФ – различают три вида:

  • Административная.
  • Гражданско-правовая.
  • Уголовная.

Гражданско-правовая ответственность аудитора

Наиболее распространенная причина наступления гражданско-правовой ответственности аудиторской организации – ее несостоятельность и неспособность выполнить заказанные работы качественно. Однако взыскание убытков с неквалифицированного аудитора не происходит автоматически: аудитора должен доказать наличие связи между халатностью и наступившими негативными последствиями. Доказательством невиновности аудиторской фирмы может быть признано соответствие произведенных работ общепринятым стандартам.

По статье 15 Гражданского Кодекса аудитор должен компенсировать следующие убытки:

  • Упущенную из-за ошибки проверяющего выгоду предприятия-клиента.
  • Дополнительные расходы (судебные, а также траты на перепроверку).

Административная ответственность аудитора

Основания для наступления административной ответственности следующие:

  • Обнаружение недостоверной информации в документах, обязательных для получения лицензии на осуществление аудиторской деятельности.
  • Регулярные нарушения аудиторской фирмой требований лицензии.
  • Незаконность решения о выдаче лицензии.

Основная форма наказания для аудитора – лишение лицензии либо приостановление ее действия. Без лицензии аудитор работать не может – ему грозит взыскание размером до 300 МРОТ.

Решение о приостановке действия лицензии доводится до самой аудиторской компании минимум за три дня до вступления в силу. Лицензирующий орган обязан определить для аудитора срок устранения обстоятельств, вызвавших приостановку лицензии, однако, этот срок не может превышать полугода. Если лицензиат в срок не справляется, лицензия аннулируется совсем, если справляется, то регулирующий орган выносит решение о возобновлении лицензии в течение месяца.

Уголовная ответственность аудитора

Уголовная ответственность не распространяется на организации и наступает за разглашение частными специалистами конфиденциальных сведений. Наказание может быть следующим:

  • Если аудитор вопреки задачам профессиональной деятельности, руководствуясь целью получить личную выгоду или нанести вред другому лицу, использует секретные сведения, ему грозит:

Взыскание от 500 до 800 МРОТ.

Арест сроком до полугода.

Заключение до 3 лет (с лишением возможности заниматься аудиторской деятельностью еще 3 года).

  • Если аудитор повторно совершает аналогичное преступление, наказание становится более суровым:

Взыскание от 700 до 1000 МРОТ.

Лишение свободы на 5 лет (также с последующей дисквалификацией).

Будьте в курсе всех важных событий United Traders - подписывайтесь на наш

ответственность аудитора (аудиторской фирмы) существует в виде:
1) дисциплинарной ответственности;
2) ответственности по отношению к клиентам;
3) гражданской ответственности перед третьими лицами;
4) уголовной ответственности.
Дисциплинарные нарушения требований этического кодекса не столь уж и редкая ситуация на современном российском рынке аудиторских услуг. Но должного наказания виновные аудиторы, как правило, не несут, а руководители некоторых фирм не считают себя связанными определенными
моральными нормами.

Кроме дисциплинарной аудиторы несут гражданскую ответственность. При этом, как показано выше, различают гражданскую ответственность аудитора по отношению к клиентам, а также его ответственность перед третьими лицами. Это разные виды ответственности, поскольку с третьими лицами у аудитора нет формального договора, контракта. Кроме того, существует и уголовная ответственность аудиторов."
Если разделять ответственность по субъектам, то можно выделить следующие виды ответственности: Виды субъектов, занимающихся аудиторской деятельностью Виды ответственности, которые могут быть применены к каждому субъекту
Физические лица, прошедшие аттестацию и занимающиеся аудиторской деятельностью, зарегистрировавшись в качестве индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица, получившие лицензию и включенный в государственный реестр аудитор и аудиторских фирм.
Уголовная ответственность.
Административная ответственность. Ответственность, предусмотренная нормами административного права.
Физические лица, прошедшие аттестацию и занимающиеся аудиторской деятельностью в составе аудиторской фирмы, заключив с ней трудовой договор (контракт). Уголовная ответственность.
Ответственность предусмотренная нормами трудового законодательства (дисциплинарная и материальная ответственность)
Юридические лица, зарегистрированные в качестве коммерческой организации любой организационно-правовой формы (за исключением открытого акционерного общества), независимо от вида ответственности, в том числе иностранные и созданные совместно с иностранными юридическими и физическими лицами. Административная ответственность.
Ответственность, предусмотренная нормами административного права.
Гражданско-правовая ответственность.
Материальная ответственность.
Аудит является предпринимательской деятельностью, а любой предприниматель несет имущественную ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств. Так и аудитор несет материальную ответственность за проведение неквалифицированной проверки, в результате которой клиент понес убытки.

Субъекты аудита

В Законе об аудиторской деятельности указаны субъекты аудита - аудиторы и аудиторские организации.
Аудитором является лицо, аттестованное Квалификационной комиссией и получившее свидетельство о присвоении квалификации "аудитор". Аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность в качестве индивидуального предпринимателя либо в качестве работника аудиторской организации.
Право на осуществление аудиторской деятельности имеют аудиторы и аудиторские организации, имеющие лицензию на осуществление аудиторской деятельности.
Аудиторам запрещается заниматься другими видами предпринимательской деятельности, за исключением преподавательской, научной и иной творческой деятельности.
Аудиторские услуги могут пре­доставляться в виде аудиторских проверок, экспертиз, консультаций по вопросам соответствия законам и иным нор­мативным актам финансовой отчетности и достоверности отра­жения в ней результатов финансово-хозяйственной деятельно­сти, бухгалтерского учета, финансов, налогообложения, права, банковского и страхового дел, экологии, правильной организации производства, маркетинга, проведению анализа и прогнозирова­ния финансового состояния с целью выявления резервов для повышения эффективности производственного потенциала хо­зяйствующих субъектов в условиях рыночной экономики, по дого­ворам на платной основе.
Аудиторская организация - коммерческая организация, созданная для осуществления аудиторской деятельности в любой организационно-правовой форме, за исключением акционерного общества открытого типа, производственного кооператива и государственного предприятия.
Основной целью аудиторских организаций является обеспечение предприятий, их партнеров объективной информацией о финансовом состоя­нии обслуживающих предприятий и достоверности финансовой отчетно­сти, соответствии совершенных ими финансовых и хозяйствен­ных операций законам и нормативным актам, действующим в Республике Казахстан, выражение в письменной официальной форме научно обоснованного, независимого мнения о конечных ре­зультатах деятельности хозяйствующих субъектов за определен­ный период. В соответствии с целями своей деятельности аудиторские организации осуществляют проверки финансово-хозяйственной и ком­мерческой деятельности различных государственных, коллектив­ных, индивидуальных, совместных, арендных и других предприя­тий, их объединений по заказам на договорных платных началах.

Существенность в аудите

Это вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры позволяют определить наличие ошибки в отчетности экономического субъекта и оценить их влияние на принятие соответствующих решений ее пользователями. Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях , а также составляющих капитала считается существенной , если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитор не может выразить мнение о степени достоверности финансовой отчетности с абсолютной уверенностью, так как имеются присущие аудиту ограничения, влияющие на возможность обнаружения существенных искажений в силу объективных, субъективных и прочих причин.

К объективным причинам относятся:

использование аудитором систем тестирования;

наличие ограничений, присущих любым системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

существование ограничений в части аудиторских доказательств, которые носят скорее убедительный, чем исчерпывающий характер.

В аудите различают качественную и количественную оценку существенности информации .

При качественной оценке аудитор должен использовать свое профессиональное суждение, для того чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе аудита искажения порядка совершения хозяйственных и финансовых операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации . Таким образом, аудитору необходимо выявить существенность из контекста поставленного вопроса. Например, статью доходов можно рассмотреть для оценки существенности с качественной стороны относительно общего обзора финансовой отчетности; целого, от которого она составляет часть; других статей; соответствующей суммы за предыдущие годы . Д.К. Робертсон выделяет следующие факторы при оценке существенности: абсолютная величина ошибки, относительная величина ошибки, содержание статьи отчетности, конкретные условия, неопределенность, кумулятивный эффект.

В случае количественной оценки аудитору необходимо определить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные искажения прогнозируемую величину отклонений, т.е. уровень существенности.

Под уровнем существенности понимается предельное значение ошибки финансовой (бухгалтерской) отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большей степенью вероятности не в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

11. Принципы профессиональной этики аудита. Кратко этические нормы аудиторской деятельности можно сформулировать как независимость; компетентность; добросовестность; объективность. В опубликованном Российской коллегией аудиторов Кодексе обобщены этические нормы профессионального поведения независимых аудиторов, определены нравственные, моральные ценности, которые утверждает в своей среде аудиторское сообщество, готовое защищать их от всех возможных нарушений и посягательств. Соблюдение общечеловеческих и професс-ых этических норм является непременной обязанностью и высшим долгом каждого аудитора, руководителя и сотрудника аудиторской фирмы. Этический Кодекс содержит следующие требования: 1. Соблюдение общепринятых моральных норм и принципов Аудиторы обязаны руководствоваться в своих поступках общечеловеческим правилом: "Старайся не делать другим того, чего не хотел бы, чтобы сделали тебе; соблюдать правила и нормы общей морали, прав-дивость и честность в поступках и решениях, 2. Соблюдение общественных интересов Внешний аудитор обязан действовать в интересах общества и всех пользователей бухгалтерской отчетности, а не только заказчика. 3. Объективность аудитора Объективной основой для выводов, рекомендаций и заключений аудитора может быть только достаточный объем требуемой информации. 4. Внимательность аудитора При выполнении проф услуг следует проявлять макс внимание. Аудиторы должны внимательно и серьезно относиться к своим обязанностям, соблюдать утвержденные аудиторские стандарты, адекватно планировать и контролировать работу, проверять подчиненных специалистов. 5. Независимость аудитора Аудиторы обязаны отказаться от оказания професс услуг, если имеются обоснованные сомнения в их незав-сти от орг-ии клиента и ее должностных лиц во всех отношениях. В заключении или в другом документе, составленном в результате оказанных професс-ых услуг, аудитор обязан сознательно и без каких-либо оговорок заявить о своей независимости в отношении клиента. 6. Профессиональная компетентность аудитора Аудиторы обязаны обеспечить достаточный професс-ый уровень аудит услуг, необходимых клиенту. Принимая обязательство оказать определенные професс-ые услуги, аудитор должен быть уверен в своей компетентности в данной области, обладать необходимым объемом знаний и навыков с тем, чтобы добросовестно и професс-но выполнить обязательства Аудит фирма обязана проводить ежегодное обучение аудиторов 7. Конфиденциальная информация клиентов Аудитор обязан сохранить в тайне конфиденциальную инф-ию в делах клиентов, полученную при оказании професс услуг, без ограничения во времени и независимо от продолжения или прекращения непосредственных отношений с ними. Аудитор не должен исп-вать конфиденциальную иноф-ию клиента, ставшую ему известной при выполнении професс услуг, для своей выгоды или для выгоды любой 3 стороны, а также в ущерб интересам клиента. 8. Налоговые отношения Аудиторы обязаны неукоснительно соблюдать закон-во о н/о во всех аспектах: они не должны сознательно скрывать свои доходы от налогообложения или иным образом нарушать налоговое закон-во в своих интересах либо в интересах других лиц. 9. Плата за профессиональные услуги Плата за професс-ые услуги аудитора отвечает нормам професс этики, если она выплачивается в зависимости от объема и качества предоставляемых услуг. Она м зависеть от сложности оказываемых услуг, квалификации, опыта, професс- ого авторитета и степени ответственности аудитора. Размер оплаты професс-ых услуг аудиторов не д зависеть от достижения какого-либо определенного результата или обусловливаться иными обстоятельствами, кроме этих.

12.Структура договора на проведение аудиторской проверки.