Управление налоговой нагрузкой организации. Разработка мероприятий по управлению налоговой нагрузкой ооо «сибкрайстрой. Завышение расходов или занижение доходов с использованием фирм-однодневок и аффилированных лиц

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

УПРАВЛЕНИЕ НАЛОГОВОЙ НАГРУЗКОЙ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ*

Т. Н. БОЧКАРЕВА,

кандидат технических наук, старший преподаватель кафедры финансового менеджмента, Национальный исследовательский ядерный университет «МИФИ», доцент кафедры бухгалтерского учета, финансов и аудита, Московский государственный университет приборостроения и информатики Е-mail: tatb40@mail. т

В работе сформулирована последовательность шагов, реализация которых будет способствовать уменьшению уровня налоговых выплат предприятия в соответствии с требованиями действующего законодательства. Использование предложенного алгоритма позволит минимизировать риски доначисления налоговых платежей и штрафных санкций.

Ключевые слова: управление, налоговая нагрузка, риск, минимизация, налоговые выплаты.

Налоговое планирование основывается на вполне объяснимом стремлении собственника защитить свое имущество. Конституция РФ закрепляет право частной собственности и ее защиту всеми способами, не запрещенными законом (ст. 35, 45 ). В соответствии с п. 2 ст. 209

* Статья предоставлена Информационным центром Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» при Московском государственном университете приборостроения и информатики. Публикуется по материалам журнала «Финансовая аналитика: проблемы и решения». 2013. № 4 (142).

ГК РФ собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам, и не нарушающие прав и интересов других лиц, охраняемых законодательством . Таким образом, законодательство РФ признает права налогоплательщика и предоставляет ему возможность для реализации мер защиты его собственности, в том числе направленных на уменьшение налоговых обязательств, но только при условии, что эти действия не приводят к нарушению законодательства.

Налог на прибыль организаций, пожалуй, единственный налог, предоставляющий максимальные возможности для управления налоговой нагрузкой (см. рисунок).

Планирование налоговых платежей необходимо начинать уже на стадии создания организации, открытия нового вида бизнеса или заключения нестандартного контракта. Основные моменты, выбор которых на этом этапе позволяет управлять налоговой нагрузкой, определяются, как правило,

налоговой политиком государства.

Выбор территориального расположения организации. В международной практике налогового планирования этот инструмент называется «метод офшора».

Если брать дословный перевод, то офшор - это государство или иная юридически обособленная территория, привлекающая под свою налоговую юрисдикцию предпринимателей зарубежных стран посредством установления максимально возможных налоговых льгот. В отечественных условиях и в рамках названного метода понятие «офшор» приобретает более широкое значение - это расположение объекта налогообложения под юрисдикцией территории с более мягким режимом налогообложения. К таким территориям можно отнести как территории иностранных государств, предоставляющих максимальные

Методы управления налоговой нагрузкой по налогу на прибыль организаций

На этапе стратегического планирования:

Выбор территориального расположения организации;

Выбор организационно-правовой формы организации;

Выбор вида деятельности;

Выбор системы налогообложения.

На этапе оперативного планирования

Выбор положений учетной политики организации для целей налогообложения:

Выбор метода признания доходов и расходов;

Выбор метода оценки сырья и материалов и расчет фактической себестоимости материальных ресурсов в производстве;

Использование критериев отнесения имущества к амортизируемому;

Выбор метода начисления амортизации;

Использование права на применение амортизационной премии;

Применение повышающих и (или) понижающих коэффициентов к основной норме амортизации;

Применение предусмотренных законодательством льгот;

Создание резервов и т.д. Формирование положений маркетинговой политики организации:

Выбор метода ценообразования;

Виды и порядок предоставления скидок. Формирование положений договорной политики организации

налоговые льготы, так и отдельные территории Российской Федерации, на которых вследствие проведения региональными органами власти политики привлечения инвестиций в экономику региона установлен льготный режим налогообложения . Этот режим может иметь самые различные формы, например:

Снижение ставки налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджет субъекта РФ, до уровня не ниже 13,5 % (например Пермский край);

Полное или частичное освобождение от уплаты налога (например налог на прибыль организаций-резидентов особой экономической зоны в Калининградской области, полученную при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Федеральным законом в течение

Применение методов управления налоговой нагрузкой на разных этапах планирования деятельности организации

первых шести лет с момента включения в реестр резидентов взимается по ставке 0 % (ст. 288.1 НК РФ), а с седьмого по двенадцатый годы - в размере 50 % от ставки, установленной п. 1 ст. 284 НК РФ) и т. д.

При этом следует иметь в виду, что в соответствии с положениями ст. 83 НК РФ налогоплательщик - юридическое лицо подлежит постановке на учет в налоговых органах:

По месту нахождения юридического лица;

По месту нахождения его обособленного подразделения;

По месту нахождения принадлежащих налогоплательщику недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению .

Таким образом, территориальное размещение как самой организации, так и отдельных видов ее бизнеса можно использовать в качестве инструмента перераспределения доходов и расходов между структурными подразделениями и снижения налоговой нагрузки на организацию в целом.

Однако необходимо учесть, что индивидуальный предприниматель или коммерческая организация, зарегистрированные в качестве резидентов особой экономической зоны, не вправе иметь филиалы и представительства за ее пределами , а также обязаны вести раздельный учет доходов (расходов) по операциям, осуществляемым в рамках реализации инвестиционных проектов и выполнения иной хозяйственной деятельности.

Выбор организационно-правовой формы организации предоставляет следующие возможности:

Во-первых, регулировать обязательственные права учредителей (участников) в отношении юридического лица либо вещные права на его имущество. К юридическим лицам, в отношении которых их участники имеют обязательственные права, относятся хозяйственные товарищества и общества, производственные и потребительские кооперативы. К юридическим лицам, на имущество которых их учредители имеют право собственности или иное вещное право, относятся государственные и муниципальные унитарные предприятия, а также учреждения. К юридическим лицам, в отношении которых их учредители (участники) не имеют имущественных прав, относятся общественные и религиозные организации (объединения), благотворительные и иные фонды, объединения юридических лиц (ассоциации и союзы) ;

Во-вторых, не включать в состав налогооблагаемой базы отдельные виды доходов, имущества (ст. 251 НК РФ) и расходов (ст. 270 НК РФ). Например, не подлежат налогообложению налогом на прибыль суммы в виде целевого финансирования уставной деятельности некоммерческих организаций, а для коммерческих организаций - имущество, полученное от российских организаций безвозмездно, если уставный капитал принимающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) передающей стороны или если уставный капитал передающей стороны более чем

на 50 % состоит из вклада (доли) принимающей стороны и т. д. .

Обязательно следует иметь в виду, что при наличии доходов и расходов, принимаемых и не принимаемых для целей налогообложения налогом на прибыль, организация обязана вести их раздельный учет. В противном случае все доходы и расходы организации будут подлежать налогообложению на общих основаниях, что повлечет за собой доначисление сумм налогов, штрафных санкций и пени.

Выбор вида деятельности (при условии соответствия законодательным требованиям) позволяет:

Использовать различные льготы, предоставляемые федеральным и региональным законодательством;

Применять специальные налоговые ставки по налогу на прибыль.

Выбор системы налогообложения предполагает добровольный выбор налогоплательщиком оптимального режима при условии соответствия самого налогоплательщика требованиям законодательства. Добровольный выбор может применяться в отношении следующих режимов налогообложения:

Общая система налогообложения (ОСНО);

Упрощенная система налогообложения (УСНО);

Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).

Переход на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД), установленных федеральным законодательством, осуществляется в императивном порядке, т. е. в соответствии с решениями представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга . Следует иметь в виду, что представительные органы власти в каждом регионе самостоятельно решают, в отношении каких видов предпринимательской деятельности (в рамках утвержденного перечня) вводится единый налог. Поэтому на стадии стратегического планирования необходимо тщательное ознакомление не только с нормами НК РФ и федеральных законов, но,

прежде всего, с нормативно-правовыми актами тех регионов и муниципальных образований, на территории которых планируется осуществление деятельности организаций или их структурных подразделений. Тем более существует законопроект, предполагающий, во-первых, изменение перечня видов деятельности, попадающих под ЕНВД, во-вторых, введение дополнительных ограничений на применение ЕНВД по средней численности персонала, в-третьих, полную отмену ЕНВД с 2014 г. Законопроект, правда, еще не рассматривался в Государственной Думе, но существует вероятность его принятия. Поэтому необходимость мониторинга законодательства для тех налогоплательщиков, которые работают, применяя ЕНВД в настоящее время, или планируют его применение в будущих периодах, возрастает многократно. Тем более что цена вопроса-ощутимое снижение налоговой нагрузки за счет применения специального режима.

Предварительные расчеты и своевременное реагирование на изменение законодательства позволят оперативно изменить систему налогообложения и понести наименьшие потери с точки зрения управления налоговой нагрузкой на организацию.

В наиболее выгодной ситуации при отмене ЕНВД находятся индивидуальные предприниматели, которые имеют право на применение упрощенной системы налогообложения на основе патента. Этот вид налогообложения выгоден и в настоящее время, но также имеет большие перспективы развития в будущем.

Для того чтобы с наибольшей пользой воспользоваться возможностями, предоставляемыми налоговым законодательством, необходимо уже на стадии стратегического планирования (при создании новой организации или открытии нового вида деятельности в рамках уже действующего предприятия) таким образом сформировать организационную структуру компании, чтобы каждый вид ее деятельности, во-первых, располагался в регионе с максимально благоприятными условиями налогообложения и, во-вторых, использовал именно ту систему налогообложения, которая позволит минимизировать налоговые выплаты в бюджет. В этом случае часто бывает целесообразным формирование компании в виде холдинговой структуры подразделений, использующих в своей

деятельности достоинства всех видов спецрежимов и общей системы налогообложения.

Возможность использования специальных режимов налогообложения освобождает налогоплательщика от обязанности исчислять и уплачивать ряд федеральных и региональных налогов, в том числе и налог на прибыль. Таким образом, на стадии стратегического планирования деятельности закладывается фундамент для дальнейшего управления налоговой нагрузкой организации.

Развитие этого процесса продолжается на стадии оперативного налогового планирования. На этом этапе целесообразно использовать следующие инструменты.

Положения учетной политики организации для целей налогообложения, предоставляющие налогоплательщику право выбора того или иного альтернативного варианта учета затрат. Наиболее пристального внимания налогоплательщиков заслуживает ряд положений.

Выбор метода признания доходов и расходов. Налоговое законодательство предоставляет организациям право выбора метода признания доходов и расходов. Лишены этого права только банки. Однако для крупных предприятий, а также большинства предприятий среднего и даже малого бизнеса предоставленная возможность не имеет никакого значения. Причина состоит том, что существует жесткое ограничение - применение организацией кассового метода возможно только при условии, что в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость не превысила 1 млн руб. за каждый квартал (ст. 273 НК РФ).

Очевидно, что соответствовать подобным требованиям могут даже не малые, а микропредприятия. Для них предоставленная возможность использования кассового метода является хорошим подспорьем, поскольку как доходы, так и расходы признаются при этом методе только в моменты поступления денежных средств на расчетный счет (доходы) или перечисления их поставщику (расходы).

Однако при планировании деятельности на перспективу необходимо учесть, что превышение указанного критерия автоматически переводит организацию на использование метода начис-

ления, при котором доходы и расходы организации признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которым они относятся (ст. 271 НК РФ). И очень важно, развивая и совершенствуя деятельность предприятия, не пропустить этого момента. В противном случае налоговые органы будут вынуждены доначислить налог на прибыль и сопутствующие штрафные санкции.

Выбор метода оценки сырья и материалов и расчет фактической себестоимости материальных ресурсов в производстве. В соответствии с положениями НК РФ (п. 8 ст. 254) налогоплательщик имеет право самостоятельно выбрать метод оценки сырья и материалов при списании их в производство из следующего перечня:

Метод оценки по стоимости единицы запасов;

Метод оценки по средней стоимости;

Метод оценки по стоимости сырья по времени приобретения;

Метод оценки по стоимости материалов по времени приобретения.

Предпочтение того или иного метода оценки оказывает влияние на величину материальных затрат и как следствие этого на себестоимость выпускаемой продукции (реализуемых товаров, работ, услуг) и налогооблагаемую базу:

Усреднение стоимости сырья и материалов позволяет при прочих равных практически равномерно списывать материальные расходы на уменьшение налогооблагаемой базы;

Применение метода оценки по стоимости сырья по времени приобретения целесообразно в случае снижения инфляции, поскольку в этом случае наиболее дорогостоящими являются первые по времени приобретения запасы;

Применение метода оценки по стоимости материалов по времени приобретения позволяет значительно уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в условиях роста инфляции.

Использование этого инструмента может принести ощутимую пользу в материалоемких производствах. Выбранный метод должен быть закреплен в учетной политике организации.

Использование критериев отнесения имущества к амортизируемому. В соответствии с законодательством (ст. 256 НК РФ) амортизируемым имуществом признается имущество со сроком

полезного использования более 12 мес. и первоначальной стоимостью более 40 тыс. руб.

Перенос стоимости амортизируемого имущества на себестоимость выпускаемой продукции (работ, услуг) осуществляется, как известно, через начисление амортизации. Непризнание имуще с-тва амортизируемым приводит к тому, что его стоимость списывается в состав материальных расходов единовременно в полном объеме в момент ввода этого имущества в эксплуатацию.

Таким образом, использование возможности разукрупнения основных средств на составляющие, или, точнее, их приобретения не в виде комплекса, а в виде отдельных конструктивно обособленных объектов, стоимость которых составляет до 40 тыс. руб., позволит существенно повлиять на величину налогооблагаемой базы и принести значительную экономию по налоговым платежам в части налога на прибыль. Только обязательно следует обратить внимание не только на цену комплектующих, но, прежде всего, на их конструктивную обособленность. В противном случае налоговые органы могут:

Во-первых, подвергнуть сомнению правильность формирования первоначальной стоимости основных средств, что повлечет за собой доначисление налога на имущество и штрафные санкции за несвоевременную уплату налога;

Во-вторых, оспорить правильность формирования налоговой базы по налогу на прибыль, следствием чего также могут быть доначисления и штрафные санкции .

Выбор метода начисления амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам организации. В налоговом учете существуют два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный. Поскольку применение того или иного метода, а также переход от одного метода к другому является правом налогоплательщика, то следует закрепить выбранные варианты учета в учетной политике для целей налогообложения.

При линейном методе амортизация начисляется отдельно по каждому объекту имущества в соответствии со сроком его полезного использования в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

Нелинейный метод с 01.01.2009 предусматривает начисление амортизации по каждой аморти-

зационной группе в целом (ст. 259.2 НК РФ). Для этого на первое число налогового периода, с начала которого организация применяет нелинейный метод начисления амортизации, для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс. Его величина рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе). В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется на первое число месяца, для которого определяется сумма начисленной амортизации. Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации.

Как только суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится меньше 20 000 руб., налогоплательщик имеет право ликвидировать указанную группу (подгруппу), при этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода.

Таким образом, при использовании нелинейного метода стоимость амортизируемого имущества переносится на расходы ускоренными темпами. Анализ сопоставления результатов начисления амортизации различными способами позволяет сделать следующие выводы:

Применение нелинейного метода эффективно для амортизируемого имущества с относительно небольшим сроком полезного использования, т. е. относящегося к первой - пятой амортизационным группам;

Максимальный эффект в виде уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль достигается в первой половине жизненного цикла амортизируемого имущества.

Применение повышающих коэффициентов к основной норме амортизации. Использование этого права (ст. 259.3 НК РФ) позволяет увеличить скорость списания стоимости амортизируемого имущества в расходы от двух до трех раз. Однако следует иметь в виду, что, во-первых, использование этого права должно быть обязательно закреплено в учетной политике для целей налогового учета, во-вторых, применение повышающих коэффициентов строго регламентировано требованиями законодательства, поэтому

правомерность их применения налоговые органы обязательно проверят.

Наиболее спорными с точки зрения налоговых органов являются следующие случаи:

Применение повышающего коэффициента не выше двух в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности: в этом случае агрессивность среды и повышенная сменность работы оборудования должны иметь документальное подтверждение. Причем следует иметь в виду, что повышающий коэффициент применяется к основной норме амортизации не всего оборудования, находящегося в собственности у организации, а только к тем объектам, которые непосредственно работают в особых условиях;

Применение повышающего коэффициента не более трех в отношении лизингового имущества: этой возможностью может воспользоваться только та организация, на балансе которой в соответствии с условиями договора лизинга учитывается лизинговое имущество;

Применение повышающего коэффициента не более трех в отношении имущества, используемого только для осуществления научно-технической деятельности.

Официального толкования термина «научно-техническая деятельность» НК РФ не дает. По этому вопросу существуют две точки зрения. С одной стороны, Минфин России разъясняет, что повышающий коэффициент не выше трех может применяться к амортизируемому имуществу, используемому только для осуществления научных исследований и/или опытно-конструкторских разработок, понятие которых раскрывается в ст. 262 НК РФ. С другой стороны, определение научно-технической деятельности дается в ст. 2 . Таким образом, налоговые риски в этом случае очень велики, а обоснование и документальное подтверждение научно-технического характера деятельности потребуют самого пристального внимания специалистов, занимающихся вопросами налогового планирования.

Для избегания риска доначисления налоговых платежей и штрафных санкций следует также помнить, что повышающие коэффициенты при применении нелинейного метода к амортизируе-

мому имуществу первой - третьей амортизационных групп не применяются.

Использование права на применение так называемой амортизационной премии и определение ее размера по выбранным категориям амортизируемого имущества позволяет эффективно управлять налоговой нагрузкой организации в части налога на прибыль.

Необходимый эффект достигается при этом за счет законодательно предоставленной налогоплательщику возможности (п. 9 ст. 258 НК РФ) включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % (не более 30 % - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Налогоплательщики имеют самые широкие возможности не только в части применения или неприменения этого права, но и в выборе размера применяемой амортизационной премии по каждой амортизационной или сформированной по иным критериям группам. Главное, чтобы все эти аспекты были самым подробным образом зафиксированы в учетной политике организации для целей налогообложения.

Для организаций, имеющих большое количество основных средств и занимающихся непрерывным их обновлением, применение этого права позволит существенно снизить налоговую нагрузку на организацию в части налога на прибыль. Поскольку амортизационная премия является косвенным расходом, она учитывается в составе расходов в том отчетном (налоговом) периоде, на который в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения (п. 3 ст. 272 НК РФ). Таким образом, она не капитализируется в стоимости запасов готовой продукции или незавершенного производства, а в полном объеме уменьшает налогооблагаемую базу отчет-

ного (налогового) периода по налогу на прибыль.

Законодатели с 1 января 2008 г. ввели следующее ограничение: в случае реализации ранее, чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых была применена амортизационная премия, суммы расходов, включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода в качестве амортизационной премии, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Ощутимое влияние на налоговую нагрузку это условие окажет только в тех организациях, где операции с основными средствами (приобретение и выбытие) являются единичными. Там, где парк основных средств непрерывно обновляется, в т. ч. и за счет выбытия устаревающего оборудования, резких изменений налоговой нагрузки в сторону увеличения можно избежать за счет тщательного планирования поступления и выбытия основных средств в организации.

Порядок отнесения затрат к прямым и косвенным. Этот инструмент актуален для организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления.

Предоставление законодательством (ст. 318 НК РФ) возможности самостоятельно определять перечень прямых и косвенных расходов позволяет налогоплательщику управлять величиной налогооблагаемой базы за счет того, что:

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода только по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Остальная часть прямых расходов капитализируется в остатках незавершенного производства и в нереализованной готовой продукции. Исключение из этого правила - прямые расходы при оказании услуг. В этом случае налогоплательщик имеет право списать сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства;

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится

к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Увеличение доли прямых расходов способствует росту налогооблагаемой базы и, соответственно, росту налоговой нагрузки по налогу на прибыль. Смещение распределения расходов в сторону косвенных, наоборот, снижает налогооблагаемую базу и налоговую нагрузку. Причем о росте/снижении налоговой нагрузки можно говорить только в том случае, если рассматривается один отдельно взятый налоговый период. Если речь идет о процессе налогового планирования в целом, то целесообразно говорить о перераспределении налоговых платежей во времени: деньги сегодня дороже, чем деньги завтра, поэтому планирование налоговой нагрузки должно осуществляться таким образом, чтобы сумма налоговых платежей, выводимых из оборота компании, сегодня была меньше настолько, насколько это позволяет налоговое законодательство.

Сформированный перечень прямых и косвенных расходов в обязательном порядке должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения.

Формирование резервов - это предоставленная налогоплательщику возможность равномерно в течение отчетного (налогового) периода учитывать предстоящие расходы по нескольким законодательно установленным направлениям:

На предстоящий ремонт основных средств (п. 3 ст. 260 НК РФ);

На оплату предстоящих отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год (ст. 324.1 НК РФ);

На научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки (ст. 267.2 НК РФ);

По сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);

По гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ);

По предстоящим расходам, направляемым на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (ст. 267.1 НК РФ) и т. д.

Размер создаваемого резерва определяется планируемыми расходами (сметой) на реализацию утвержденных налогоплательщиком программ, но

в отдельных случаях может лимитироваться законодательно. Отчисления в резервы предстоящих расходов в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода. Сумма фактически осуществленных затрат списывается за счет средств сформированного резерва.

Разница между суммами фактически осуществленных затрат и сформированного резерва предстоящих расходов на дату окончания налогового периода включается, как правило, в состав прочих доходов или расходов налогоплательщика.

Создание резервов не снижает налоговой нагрузки на организацию, но позволяет перераспределить ее в течение налогового периода таким образом, чтобы минимизировать выплаты авансовых платежей по налогу на прибыль. Это играет важную роль для организаций, осуществляющих ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль, поскольку резкая динамика финансового результата между отчетными периодами приводит к росту величины ежемесячных авансовых платежей и, следовательно, опережающему авансированию бюджета и излишнему выводу денежных средств из оборота предприятия.

Организациям, которые решили воспользоваться предоставленной возможностью, следует помнить, что законодательно установлена обязанность налогоплательщиков, формирующих резервы предстоящих расходов, направляемые на цели обеспечения социальной защиты инвалидов, представлять отчет в налоговые органы о целевом использовании этих средств по окончании налогового периода.

При нецелевом использовании средств сформированного резерва они в обязательном порядке подлежат включению в налоговую базу того налогового периода, в котором было произведено их нецелевое использование.

Применение установленных законодательством льгот является правом налогоплательщика, которое в обязательном порядке должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения. Применение налоговых льгот в соответствии с гл. 25 НК РФ ведет к законному снижению налогооблагаемой базы и соответственно суммы налога. Естественно, что правомерность

применения льгот, способствующих уменьшению налоговых поступлений в бюджет, подлежит контролю со стороны налоговых органов.

Перенос убытков прошлых лет (ст. 283 НК РФ). Наличие убытков, полученных в предыдущие налоговые периоды, позволяет налогоплательщику на законном основании уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Перенос убытка на будущее может осуществляться налогоплательщиком в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Правомерность уменьшения налоговой базы за счет убытков прошлых лет подлежит пристальному вниманию со стороны налоговых органов, поэтому налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Конечно, рассмотренные положения учетной политики для целей налогообложения являются наиболее часто используемыми, но не исчерпывающими в части управления налоговой нагрузкой. Налоговое планирование каждой организации требует индивидуального подхода и учета при выборе инструментария специфики не только ее деятельности, но и вида экономической деятельности, окружающей среды и т. д.

Разработка маркетинговой политики

Выбор метода ценообразования. Ценовая политика является важной составляющей общей финансовой политики компании, поскольку уровень цен на реализуемую продукцию напрямую влияет на такие важнейшие показатели, как выручка и прибыль.

Критерии предоставления скидок и бонусов. Применение надбавок к цене или скидок является правом налогоплательщика.

При определении рыночной цены в соответствии с законодательством, как правило, учитываются все установленные при заключении сделок надбавки или скидки. Основным условием при этом является то, что применяемые надбавки и скидки должны быть обычными для сделок между невзаимозависимыми лицами.

И выбор метода ценообразования, и критерии предоставления скидок и бонусов целесообразно прописать в маркетинговой политике компании, которая должна являться неотъемлемой частью или приложением к учетной политике предприятия для целей налогообложения. Требование о разработке маркетинговой политики отсутствует в нормативных документах и поэтому не является обязательным в компании, но его наличие в качестве официального документа, введенного в действие соответствующими приказами руководства, позволяет снизить риски доначисления налогов, пеней и штрафных санкций в спорных ситуациях.

Формирование положений договорной политики. Совершение сделок и заключение договоров является неотъемлемой частью хозяйственной деятельности любой организации. Поскольку большая часть положений законодательства в отношении договоров носит диспозитивный характер, то стороны сделки практически во всех случаях вправе самостоятельно выбирать виды и формулировать содержание пунктов договоров [ 1].

Договорная политика - это совокупность методов организации и проведения работы по заключению, изменению, расторжению и контролю за исполнением договоров. При ее реализации, выполнив императивные нормы законодательства относительно формы и содержания договора (ст. 131, 422, 469, 991 ГК РФ и т. д.), организации самостоятельно могут изменять предлагаемые законодательством шаблоны договоров и строить договорные отношения с учетом требований конкретных хозяйственных ситуаций.

Наличие такой возможности позволяет одни и те же хозяйственные операции, т. е. операции с одинаковыми финансовыми (денежными) и материальными потоками, предполагающие одинаковую прибыль, юридически оформлять различными договорами. На практике это имеет повсеместное распространение. Например, одни и те же операции могут оформляться:

Договорами поставки или комиссии (поручения, агентским договором);

Индоссированием векселя или цессией;

Приобретением доли в уставном капитале или покупкой предприятия как имущественного комплекса;

Договором аренды или приобретением имущества в собственность и т. д.

При этом следует учесть, что при изменении вида договора меняются не только его юридические аспекты, но и налоговые последствия заключаемой сделки. Например, замена договора купли-продажи имущества договором аренды приводит к тому, что налоговая база по налогу на прибыль и, соответственно, налоговые платежи будут уменьшаться в большей степени, так как арендные платежи, принимаемые в качестве расходов, как правило, превышают сумму амортизационных отчислений по собственному имуществу.

Помимо выбора вида договора по той или иной хозяйственной операции налогоплательщик имеет право оперировать тем, что предмет договора - это материальный объект, по поводу которого складывается гражданское правоотношение. Специфика того или иного предмета договора порождает особенности его правового регулирования и налоговые последствия.

Правильное формулирование предмета договора лежит в основе формирования конкретного типа или вида договора и имеет большое значение для четкого определения круга правоотношений, к которым применяются соответствующие нормы гражданского и налогового права.

С точки зрения налогообложения выбор того или иного предмета договора оказывает влияние на состав и величину налоговой базы. С точки зрения гражданского законодательства несоответствие предмета договора сути осуществляемой хозяйственной операции чревато признанием сделки недействительной, что может повлечь за собой различные юридические последствия, в том числе доначисление налогов, пени и штрафных санкций . Дата совершения операции по договору должна быть четко зафиксирована, поскольку она оказывает влияние на:

Определение момента перехода права собственности на имущество (переход права пользования, владения и распоряжения и т. д.), отчуждаемое по договору, порядок расчетов, возможность расчета величины и порядок применения штрафных санкций за нарушение условий договора;

Порядок отражения операций и признания доходов и расходов в бухгалтерском учете;

Порядок отражения операций и признания доходов и расходов в налоговом учете.

Именно для налога на прибыль момент перехода права собственности имеет большое значение, поскольку признание доходов и расходов, значит, и формирование налоговой базы по сделке, возможно только после наступления этого события.

Определение договорной цены является правом сторон, участвующих в сделке, однако для исключения рисков доначисления налоговых и штрафных санкций необходимо при заключении договора проверить соответствие применяемых цен требованиям ст. 40 НК РФ.

Мерами ответственности сторон по договору, как правило, признаются штрафные санкции за нарушение условий договора.

В соответствии с требованиями признанные или подлежащие уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба по договору отражаются в учете в качестве внереализационных доходов.

Аналогично в составе внереализационных расходов (п. 13 ст. 265 НК РФ) признаются расходы в виде признанных или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

Таким образом, штрафные и другие санкции за нарушение договорных обязательств участвуют в формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Особое внимание в этом случае вызывают штрафные санкции - внереализационные расходы. Поскольку они уменьшают размеры налоговых платежей, то правомерность их признания должником (при отсутствии решения суда) будет проверяться налоговыми органами самым тщательным образом;

Подводя итоги, следует отметить, что процесс управления налоговой нагрузкой в организации не должен быть спонтанным. Достижение желаемого результата, т. е. экономических выгод в виде снижения налоговой нагрузки на предприятие,

возможно только при организации регулярной деятельности в выбранном направлении. При этом первым шагом должен быть анализ нормативных актов в области налогового законодательства и смежных областей права, а второй шаг - это формирование системы применения методов управления налоговой нагрузкой по каждому из налогов и на организацию в целом с учетом ее вида экономической деятельности и индивидуальной специфики.

Список литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

2. Конституция Российской Федерации: принята на всенародном голосовании 12.12.1993 (в ред. от 30.12.2008).

3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. от 03.06.2006).

4. О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательс-

тва Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах: Федеральный закон от 24.07.2002 № 104-ФЗ.

Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже

Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.

Подобные документы

Роль налогов в формировании бюджетов разных уровней. Система доходов государственного бюджета, роль налогов в его формировании. Сущность и понятия налогового федерализма. Анализ налоговых поступлений в доходах бюджета Ханты-Мансийского автономного округа.

курсовая работа , добавлен 15.04.2014


Система косвенного налогообложения в реформируемой налоговой системе России. Экономическая роль налога на добавленную стоимость. Характеристика акцизов и таможенных пошлин. Анализ доли косвенных налогов в формировании местного бюджета г. Краснокаменска.

курсовая работа , добавлен 18.08.2011


Элементы, функции, классификация и сущность налогов. Роль налоговых поступлений в формировании доходов федерального бюджета. Недостатки налогового законодательства, возможности налогоплательщиков по неуплате налогов, перспективы развития налоговой сферы.

курсовая работа , добавлен 04.10.2009


Сущность и функции налогов. Принципы построения налоговой системы Российской Федерации. Анализ доходов бюджетной системы РФ. Характеристика Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы Нижегородской области. Поступление налоговых доходов в бюджет.

курсовая работа , добавлен 24.09.2015


Эволюция системы налогообложения. Элементы налоговой системы и механизмы её функционирования. Анализ налогового регулирования в Республике Беларусь. Финансовые отношения предприятий с государством по уплате налогов. Принципы и функции налогообложения.

курсовая работа , добавлен 24.09.2013


Понятия, функции и виды налогов. Основные принципы налогообложения. Роль налогов в формировании государственного бюджета в Российской Федерации. Краткая характеристика организации ООО "Промагро". Анализ налоговой базы и налогового поля предприятия.

курсовая работа , добавлен 15.06.2015


Налогообложение как неотъемлемая часть экономической политики государства. Взаимосвязь налоговой политики и налогового механизма. Поступления доходов от налоговых сборов в федеральный бюджет РФ. Экономические и налоговые стимулы развития экономики России.

курсовая работа , добавлен 12.12.2011

В системе управления финансами управление налоговой нагруз­кой имеет особое значение не только потому, что налоги - это один из самых существенных видов расходов, но и потому, что ошибки в налоговом планировании могут принести значительные убытки организации в виде санкций за нарушение налогового зако­нодательства. Анализ налоговой нагрузки позволяет оценить эффек­тивность управления важнейшим видом расходов организации - ее налоговыми платежами, оценить налоговые риски, связанные с на­логовым планированием, а также разработать базовые направления налоговой политики. Разработка политики управления налоговыми платежами включает анализ структуры и динамики налоговых пла­тежей, показателей налоговой нагрузки, а также анализ расчетов по налогу на прибыль.

В разрезе основных налогов налоговые платежи имеют следую­щую структуру:

Налог на прибыль;

Налог на добавленную стоимость;

Единый социальный налог (отчисления на социальные нужды);

Налог на имущество;

Другие налоги.

204 II. Краткосрочная финансовая политика

Анализируя показатели налоговых платежей, целесообразно оценить структуру выручки по ее налогоемким и неналогоемким составляющим. Налогоемкие составляющие выручки - те, рост которых приводит к увеличению налоговых платежей, а неналогоем-кие - те, увеличение которых приводит к их снижению. Многие способы налогового планирования приводят к снижению налогоем-ких составляющих и увеличению неналогоемких. Взаимосвязь струк­туры выручки с основными налогами представлена в табл. 5.21.

Таблица 5.21. Взаимосвязь структуры выручки с основными налогами

Таким образом, неналогоемкой будет такая структура выручки, в которой преобладают материальные затраты, прочие затраты, амор­тизация нематериальных активов, а прибыль, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных средств незначительны. Для оценки структуры выручки целесообраз­но использовать показатели «средней» структуры, которые по дан­ным Росстата таковы (методика Минфина): удельный вес прибыли до налогообложения - 15%, затрат на оплату труда - 12,75, отчис­лений на социальные нужды - 3,57, суммарный удельный вес мате­риальных затрат, амортизации, прочих затрат - 68,68% 1 .

Оценку эффективности управления налоговыми платежами дает сравнительный анализ динамики (темпов прироста) основных эконо-

1 Двойная запись. № 2. 2007. С. 42-48.

5. Управление операционной деятельностью 205

Мических показателей организации, т.е. налогооблагаемых баз, и ее налоговых платежей. Эффективной налоговой политике будет соот­ветствовать рост налоговых баз при несколько замедленном увеличе­нии налоговых платежей.

Для сравнительного анализа используются следующие показатели.

Темп прироста экономических показателей:

Выручки (нетто);

Начисленной добавленной стоимости (выручка за вычетом ма­
териальных затрат);

Оплаченной добавленной стоимости (поступления от покупа­
телей за вычетом платежей поставщикам);

Чистой добавленной стоимости (выручка за вычетом материаль­
ных затрат, прочих затрат и амортизации);

Прибыли от продаж;

Прибыли до налогообложения;

Чистой прибыли;

Валюты баланса;

Собственных основных средств;

Численности работников;

Затрат на оплату труда.

Темп прироста налоговых платежей:

Суммарных платежей организации;

Платежей по налогам и сборам (без социальных фондов);

Отчислений на социальные нужды и в социальные фонды;

Текущего налога на прибыль.

Еще один аспект анализа взаимоотношений предприятия с го­сударством - оценка суммарных налоговых активов и обязательств, их доли в активе и пассиве баланса. Под налоговыми активами в этом случае понимается сумма отложенных налоговых активов, ста­тьи «НДС по приобретенным ценностям» и дебиторской задол­женности бюджета перед организацией; под налоговыми обязатель­ствами - сумма отложенных налоговых обязательств и кредитор­ской задолженности по налогам и перед социальными фондами. Положительная налоговая позиция (разность между налоговыми активами и обязательствами) невыгодна организации, поскольку представляет собой бесплатный кредит государству, отрицательная выгодна. Поэтому значительные налоговые активы можно считать признаком неэффективного управления налоговыми платежами. Кроме того, статья «НДС по приобретенным ценностям» характе­ризуется низкой ликвидностью и поэтому ухудшает качество обо­ротных активов организации. Показатель «НДС по приобретен-

206 II. Краткосрочная финансовая политика

Ным ценностям» с учетом того, что порядок вычета НДС изменился, включает:

Суммы НДС по приобретенным ценностям, не оформленные
надлежащим образом счетами-фактурами поставщиков, под­-
рядчиков, других кредиторов;

Неоплаченные суммы НДС по приобретенным ценностям в
отношении таможенной стоимости товаров, ввезенных на тер­-
риторию РФ;

Суммы НДС по приобретенным, но не принятым к бухгалтер­-
скому учету основным средствам и нематериальным активам.

Суммы НДС, по товарам (работам, услугам), использованным
для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг),
облагаемых по ставке 0%, но по которым налоговым органом
еще не принято решение о возмещении (зачете, возврате);

Для оценки налоговой нагрузки используются относительные показатели. Для этих целей под налоговой нагрузкой подразумевается соотношение налоговых платежей с финансовыми результатами. Для оценки общей налоговой нагрузки используется отношение суммы платежей организации в бюджет и социальные фонды к финансовым результатам: суммарным доходам, включающим выручку и прочие доходы; выручке (нетто); поступлениям по текущей деятельности; добавленной стоимости; чистой добавленной стоимости и расчет­ной прибыли. Также налоговая нагрузка может быть рассчитана на единицу натурального показателя, например на одного работника, на 1 кв. м площади. В целях настоящего расчета добавленная стои­мость определяется как разность между выручкой и материальными затратами. Кроме того, добавленная стоимость может быть рассчи­тана как разность между поступлениями по текущей деятельности и платежами поставщикам за приобретенные товары, работы, услуги, сырье и т.д.; это показатель «оплаченной» добавленной стоимости. Чистая добавленная стоимость - это разность между выручкой и материальными затратами, амортизацией, прочими затратами. Рас­четная прибыль - это сумма чистой прибыли организации и плате­жей в бюджет и социальные фонды, это прибыль организации при отсутствии платежей государству. Налоговая нагрузка на расчетную прибыль показывает процент изъятия государством заработанной организацией прибыли в условиях ее функционирования в безнало­говой среде.

Налоговая нагрузка на оплату труда показывает, сколько органи­зация и работник должны заплатить в бюджет и социальные фонды в расчете на каждый рубль выплаченной заработной платы. Показа-

5. Управление операционной деятельностью 207

Тели для оценки налоговой нагрузки рассчитываются по следующим формулам:

организации:

где ∑ Н - суммарные налоговые платежи в бюджет и социальные фонды;

В - выручка (нетто) от продажи продукции;

где П ПОК - поступления от покупателей.

где МЗ - материальные затраты (нетто).

Налоговая нагрузка на оплаченную добавленную стоимость:

где П пост - платежи поставщикам.

Налоговая нагрузка на чистую добавленную стоимость:

где А - амортизация;

З пр - прочие затраты.

где П ч - чистая прибыль.

208 П- Краткосрочная финансовая политика

где Ф с - платежи в социальные фонды;

ЗОТ - затраты на оплату труда;

– ставка налога на доходы физических лиц.

где Ч - средняя численность работников.

Показатели налоговой нагрузки, рассчитанные по отношению ъ финансовым и нефинансовым показателям предприятия, в частно­сти налоговая нагрузка на выручку, прибыль, оплату труда, одногс работающего, единицу площади производственных помещений единицу мощности, целесообразно сравнивать с отраслевыми пока­зателями с учетом региональных особенностей налогообложение организации.

Для сравнительного анализа налоговой нагрузки на организацию можно воспользоваться опубликованной методикой расчета «идеаль­ной» налоговой нагрузки 1 . С учетом «идеальных» показателей струк­туры выручки налоговая нагрузка по трем основным налогам - НДС, налогу на прибыль и платежам в социальные фонды - рас­считывается следующим образом. Пусть выручка равна 100 млн. руб. тогда платежи по налогу на прибыль, НДС и социальные фонды будут рассчитываться следующим образом:

П н = 0,24 ∙ 15 + 0,18 ∙ (100 – 68,68) + 3,57 = 12,808 млн. руб.

С учетом полученных значений, налоговая нагрузка относительно выручки (нетто) будет равна 12,81%, относительно чистой добавлен­ной стоимости - 40,89, относительно расчетной прибыли - 52,91%.

«Идеальная» налоговая нагрузка на оплату труда, рассчитанная на условный уровень затрат на оплату труда в размере 10 млн. руб. (без применения регрессивной шкалы), определяется по формуле, i числителе которой сумма единого социального налога и подоходного налога, а в знаменателе - выплачиваемая заработная плата, очищен­ная от подоходного налога:

1 Двойная запись. 2007. № 2. С. 42-48.

5. Управление операционной деятельностью 209

По результатам расчета относительных показателей налоговой нагрузки определяются направления налоговой политики. Причины существенного снижения относительных налоговых платежей орга­низации по сравнению «идеальной» или среднеотраслевой нагруз­кой должны быть тщательно изучены для оценки безопасности применяемых методов налоговой оптимизации. Считается, что на­логовая нагрузка на выручку, не превышающая 9%, служит призна­ком применяемых организацией методов налоговой оптимизации. Налоговая нагрузка, существенно превышающая эталонные значе­ния, - признак неэффективного управления налоговыми платежа­ми организации.

Отражение в отчетности в соответствии с ПБУ 18/02 таких по­казателей, как отложенные налоговые активы и отложенные нало­говые обязательства, постоянные налоговые активы и постоянные налоговые обязательства, расширяет возможности управления пла­тежами по налогу на прибыль. В частности, позволяет понять, по­чему при наличии незначительной бухгалтерской прибыли органи­зация вынуждена осуществлять значительные платежи по налогу на прибыль, и наоборот (что бывает значительно реже). Кроме того, отражение в балансе таких показателей, как отложенные налоговые активы и обязательства, позволяет дать оценку будущим налоговым платежам: отложенные налоговые активы в будущем приведут к сни­жению налоговых платежей по налогу на прибыль, а отложенные налоговые обязательства - к их увеличению.

Анализ расчетов по налогу на прибыль позволяет оценить эффек­тивность налогового планирования, а также полноту и эффективность использования возможностей легальной налоговой оптимизации в деятельности организации.

Чистая прибыль с учетом требований ПБУ 18/02 рассчитывается следующим образом:

П ч = П Д +ОНА 1 –ОНА 2 –ОНО 1 +ОНО 2 -Н п -П п, где П д - прибыль до налогообложения;

ОНА 1 - отложенные налоговые активы, возникшие в текущем от­четном периоде;

ОНА 2 - отложенные налоговые активы, погашенные в текущем отчетном периоде;

ОНО 1 - отложенные налоговые обязательства, возникшие в теку­щем отчетном периоде;

ОНО 2 - отложенные налоговые обязательства, погашенные в теку­щем отчетном периоде;

Н п - текущий налог на прибыль;

П П - платежи из чистой прибыли (например, пени в бюджет).

210 II. Краткосрочная финансовая политика

Взаимосвязь текущего налога на прибыль и условного представ­лена формулой

Н п = t∙ П д +ПНО - ПНА + ОНА 1 - ОНА 2 – ОНО 1 + ОНО 2 ,
где t - ставка налогообложения прибыли;

ПНО - постоянные налоговые обязательства;

ПНА - постоянные налоговые активы.

Отложенные налоговые активы отчетного года, отражаемые в отчете о прибылях и убытках, должны соответствовать отложенным налоговым активам, отражаемым в бухгалтерском балансе:

ОНА = ОНА К - ОНА Н,

где ОНА- сумма отложенных налоговых активов, возникших и

погашенных в отчетном году;

ОНА К, ОНА Н - отложенные налоговые активы соответственно

на конец и начало года.

Аналогичные соотношения должны выполняться и по отложен­ным налоговым обязательствам:

ОНО = ОНО К - ОНО Н,

где ОНО- сумма отложенных налоговых обязательств, возникших и

погашенных в отчетном году;

ОНО К, ОНО Н - отложенные налоговые обязательства соответст­венно

на конец и начало года.

Сравнение условного и текущего налога позволяет оценить, на­сколько выгодно для организации соотношение между этими двумя величинами. Для организации выгодно превышение условным на­логом текущего, поскольку превышение является следствием того, что с полученной бухгалтерской прибыли организация платит отно­сительно меньший налог. Причиной такого благоприятного для орга­низации обстоятельства может быть наличие постоянных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

Текущий налог на прибыль может быть рассчитан по формуле

Н п = t∙П д +ПНО – ПНА + ОНА – ОНО.

Если разделить левую и правую части выражения на ставку на­лога на прибыль, то получится формула для расчета налогооблагае­мой прибыли:

П н = П д +Р п+ -Р п- +Р вв – Р вн,

где Р п+ - постоянная разница положительная);

Р п - - постоянная разница (отрицательная);

Р вв - временная вычитаемая разница;

Р вн - временная налогооблагаемая разница.

5. Управление операционной деятельностью 211

Постоянные положительные разницы, следствием которых яв­ляются постоянные налоговые обязательства, увеличивают текущий налог на прибыль отчетного периода относительно условного нало­га и, в частности, формируются вследствие следующих факторов:

Корректировки (увеличения) налоговых доходов в соответст­-
вии со ст. 40 НК РФ. В этом случае бухгалтерские доходы
оказываются ниже налоговых, поскольку цены сделок в целях
налогообложения увеличиваются в соответствии с рыночными;

Превышения фактическими расходами, учитываемыми при
формировании бухгалтерской прибыли, расходов, принимае­-
мых для целей налогообложения, по которым предусмотрены
ограничения по расходам (затраты по добровольному страхо­-
ванию работников, затраты по научно-исследовательским рас­-
ходам, затраты по компенсации за использование личного транспорта, представительские расходы, расходы на отдельные виды рекламы, расходы по командировкам, проценты по долговым обязательствам, др.);

Наличия расходов, не признаваемых в целях налогообложения.
К ним, в частности, относятся социальные расходы, отдельные виды вознаграждений и премий работникам, оплата путевок сотрудникам, материальная помощь и т.д.

Постоянные отрицательные разницы, которые приводят к воз­никновению постоянных налоговых активов, уменьшают текущий налог на прибыль отчетного периода относительно условного налога и, в частности, формируются вследствие наличия:

Доходов, которые не учитываются в целях налогообложения
(ст. 251 НК), например доходов в виде имущества, полученно-

го безвозмездно, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации, процентов, полученных из бюджета за несвоевременный возврат налога;

Расходов, не признаваемых в целях бухгалтерского учета, но
признаваемых в целях налогообложения. Поскольку бухгалтер-­
ские стандарты намного более либеральны, чем налоговое зако­-
нодательство, таких расходов, которые признавались бы в нало­говом учете и не признавались в бухгалтерском, крайне мало.

Отложенные налоговые активы, которые возникают вследствие временных вычитаемых разниц, увеличивают текущий налог на при­быль отчетного периода относительно условного налога, но приводят к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в следующих

212 Л- Краткосрочная финансовая политика

Периодах. Временные вычитаемые разницы, в частности, формиру­ются вследствие:

Предоплаты за реализуемую продукцию, а также получения
отсрочки платежей за приобретенные товары (работы, услуги)
при кассовом методе в целях налогообложения прибыли;

Превышения суммой амортизации, начисленной для целей бух-­
галтерского учета, сумм амортизации, начисленной для целей
определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;

Переноса разного рода убытков на будущее, в частности

убытков от основной деятельности, от реализации

амортизируемо­го имущества, от операций по уступке прав

требования, по деятельности обслуживающих производств и

хозяйств. Нало­гоплательщик вправе осуществлять перенос

убытка на будущее в течение ряда лет, следующих за тем

налоговым периодом, в котором получен этот убыток;

Излишней уплаты сумм налога на прибыль в бюджет и т.д.

Отложенные налоговые обязательства уменьшают текущий на­лог на прибыль отчетного периода относительно условного налога, но приводят к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в следующих периодах. Отложенные налоговые обязательства вы­годны организации, поскольку способствуют увеличению финансо­вых результатов. Это справедливо даже с учетом того, что времен­ные налогооблагаемые разницы приводят к увеличению налоговых платежей в последующих периодах, поскольку возможность получить «отсрочку» по налоговым платежам выгодна организации. Отложен­ные налоговые обязательства возникают из-за временных налогооб­лагаемых разниц, которые формируются вследствие:

Признания выручки от продажи продукции (товаров, работ,
услуг) и процентных доходов для налогообложения кассовым
методом (при последующей оплате);

Превышения суммой амортизации, начисленной для целей
определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль,

сумм амортизации, начисленных для целей бухгалтерского

учета, вследствие применения разных методов и способов на-­

числения амортизации;

Использования амортизационной премии в налоговом учете.

Наличия расходов будущих периодов, которые в налоговом
учете сразу списываются на финансовые результаты;

Списания косвенных расходов сразу на финансовые результа­
ты в налоговом учете;

Отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль.

Влияние постоянных и отложенных налоговых активов и обяза­тельств на финансовые показатели организации представлено в табл. 5.22.

214 II. Краткосрочная финансовая политика

С позиции налоговых платежей для организации выгодно, если постоянные налоговые активы и отложенные налоговые обязатель­ства выше постоянных налоговых обязательств и отложенных нало­говых активов. Кроме того, для организации выгодно использовать легальные методы налоговой оптимизации, даже если они приводят к возникновению отложенных налогов и усложняют работу бухгал­терии: это говорит о том, что приоритеты в организации расставлены верно - важнее экономить налоговые платежи, а не затраты труда работников бухгалтерии.

Для итоговой оценки соотношения условного и текущего нало­гов и выяснения причин отличия этих двух показателей рассчиты­вается условный налог на прибыль. Показатель может быть рассчитан через корректировку текущего налога на прибыль:

Н у = Н т - ПНО + ПНА - ОНА + ОНО.

Положительное значение показателя свидетельствует о том, что фактические платежи организации по налогу на прибыль выше услов­ных, рассчитанных на основе бухгалтерской прибыли. Это невы­годно организации и связано с тем, что сумма постоянных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов превышает сумму по­стоянных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

Анализируя налоговую нагрузку по данным финансовой отчет­ности, необходимо учитывать еще один аспект: влияние методов налоговой оптимизации на достоверность показателей финансовой отчетности. Использование методов налоговой оптимизации приво­дит к искажению многих показателей деятельности организации, в частности к занижению налоговых баз и завышению некоторых рас­ходов, что в дальнейшем влияет на общую оценку деятельности ор­ганизации (табл. 5.23).

Анализ ситуации. Оценка налоговых платежей ОАО «XYZ» выпол­нена на основе финансовой отчетности; исходные данные приведе­ны в табл. 5.24.

В целом налоговые платежи организации существенно увеличи­ваются, в частности значительно увеличились денежные средства, направленные на расчеты по налогам и сборам. Кроме того, органи­зация поддерживает на достаточно низком уровне свою фискальную задолженность, что заслуживает положительной оценки. Однако сде­лать обоснованные выводы о налоговой нагрузке без ее увязки с показателями деятельности организации невозможно. Для дальней­шего расчета и анализа налоговой нагрузки необходимы дополни­тельные показатели (табл. 5.25).

215 II. Краткосрочная финансовая политика

Таблица 5.24. Исходные данные для анализа

За последние несколько лет значительно расширился круг статей Уголовного кодекса РФ, в рамках которых предприниматели могут быть привлечены к ответственности. Например, к традиционным статьям 198-199.2 Уголовного кодекса РФ добавилась статья 159, которая ранее не ассоциировалась с налоговыми уголовными составами - именно по ней сейчас привлекают предпринимателей за незаконное возмещение НДС из бюджета.

Кроме того, теперь оказаться на скамье подсудимых за налоговые преступления могут не только и главный, но и участник или учредитель юридического лица.

Более тесным стало взаимодействие налоговых органов и правоохранителей. В частности, Следственный комитет РФ подготовил и передал в ФНС Методические рекомендации об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора) – по сути, довольно подробный и обширный обзор незаконных схем по оптимизации налогов. Рассмотрим те из них, по которым чаще всего возбуждаются уголовные дела.

1. Завышение расходов или занижение доходов с использованием фирм-однодневок и аффилированных лиц

Классическая и, пожалуй, самая старая из применяемых на данный момент схем: заключает фиктивные сделки с фирмами-однодневками или зависимыми лицами.

Характерными признаками фирм-однодневок являются: 1) уплата налогов в минимальном размере, 2) создание фирмы непосредственно перед или незадолго до совершения операций, 3) отсутствие персонала и техники, необходимых для осуществления договорных обязательств, 4) массовый директор, 5) массовый адрес места нахождения, 6) транзитный характер транзакций по расчетным счетам и другие (Письмо ФНС России от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@ «О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды»).

Указанные данные могут быть получены налоговыми и правоохранительными органами с помощью данных ЕГРП, ГИБДД, Гостехнадзор, ГИМС, Роспатент и иных источников. Кроме того существует программа АСК НДС, присваивающая группы риска налоговым декларациям с суммами НДС к возмещению. При этом стоимость приобретаемых товаров или услуг завышаются в случае, если необходимо получить вычет по НДС в большем размере и увеличить расходы, учитываемые при определении базы по налогу на прибыль организаций. Организациями создается фиктивный документооборот, направленный на необоснованное получение налоговой выгоды.

На данный момент действует постановление ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, посвященное вопросу получения необоснованной налоговой выгоды, а в ближайшем будущем вступят в силу поправки в НК РФ (Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации»), закрепляющие утвердившиеся в практике подходы к получению необоснованной налоговой выгоды.

Такая схема стремительно теряет свою эффективность и постепенно уходит в прошлое.

2. Дробление бизнеса с целью использования налоговых спецрежимов

Эта схема характеризуется созданием ряда фирм или групп индивидуальных предпринимателей, подконтрольных одному юридическому лицу, и формального распределения между ними доходов от деятельности, хотя фактически доходы являются общими для всей группы и не требуют разделения. Расчет «оптимизаторов» направлен на получение права по использованию специальных налоговых режимов (УСН, ЕНВД) и как следствие снижение налогового бремени по группе в целом.

Указанная схема попала недавно в поле зрения Конституционного суда РФ. Определением от 04.07.2017 было отказано в удовлетворении жалобы Бунеева С.П. В деле описано дробление бизнеса в торговле с использованием якобы самостоятельных индивидуальных предпринимателей, которые по сути являлись сотрудниками одной компании, пользовались одной системой складского хранения, одной программой бухгалтерского учета и осуществляли свою деятельность в одном помещении.

Конституционный суд РФ подчеркнул, что попытки злоупотреблений налоговым законодательством должны пресекаться и что обращение в Конституционный суд РФ преследовало целью переоценки выводов налоговых и правоохранительных органов, а это недопустимо.

3. Незаконное использование налоговых льгот российского законодательства, применение соглашений об избежании двойного налогообложения

Эта схема используется в самых разных вариациях, но все они сводятся к использованию особого статуса компаний, вступающих в правоотношения.

Например, привлечение в качестве подрядчика по строительным работам, фактически выполняемым своими силами, общественных организаций инвалидов с целью заявления льготы по НДС, предусмотренной статьей 149 НК РФ, или организации-резидента страны с пониженным налогообложением по отдельным группам доходов и дальнейшим использованием положений Соглашений об избежании двойного налогообложения.

Примерами таких дел стали сравнительно недавние громкие налоговые разбирательства с компаниями Орифлейм и СанИнбев, по которым налогоплательщикам были доначислены весьма чувствительные суммы налоговых платежей - 537 млн. и 306,5 млн. рублей соответственно.

4. Искажение гражданско-правовых отношений

Здесь вместо особого субъекта используется маскировка одних правоотношений под другие, облагаемые по иной налоговой ставке или необлагаемые какими-либо налогами. Классика жанра - замена авансового платежа по договору договором займа с последующим после поставки товара зачетом денежных средств в счет его оплаты. Целью указанных манипуляций следует уклонение от уплаты НДС с аванса, а не предоставление денежных средств в пользование юридическому лицу.

5. Управляемое

В полной мере сложно назвать это налоговой схемой, но в течение нескольких лет среди представителей бизнеса считалось, что в случае появления налоговых претензий выгодно привлечь дружественного кредитора, который подаст заявление в арбитражный суд и с большой долей вероятности назначит подконтрольного или лояльного арбитражного управляющего.

Налоговая выгода заключалась в том, что до удовлетворения требований уполномоченных органов (за исключением текущих) как правило не доходило, поскольку такие требования относятся к третьей очереди удовлетворения требований кредиторов.

Налоговый орган ограничен в полномочиях по взысканию такой недоимки поскольку это бы нарушало права кредиторов других очередей.

Незаконность состоит в том, что в данном случае искажается суть правоотношений, возникающих при несостоятельности организации с целью вывести активы и не заплатить установленные налоги.

На сегодняшний день одна из наиболее актуальных и востребованных проблем – проблема налогообложения и оценки эффективности налоговой нагрузки организации любого уровня. Современные условия необходимости сохранения и укрепления территориальной целостности страны, преодоления экономического кризиса диктуют необходимость создания такой налоговой системы, которая позволила бы эффективно управлять экономикой, учитывала бы интересы государства и экономических субъектов. При разработке налоговой политики необходимо учитывать международный опыт, а также национальные особенности развития страны. В основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2016 и плановый 2017 и 2018 год отмечено, что приоритетным направлением ее развития является дальнейшее повышение эффективности налоговой системы. Должны быть предприняты все усилия, направленные на формирование доходов государства в условиях экономических санкций и снижения цен на нефтяные ресурсы на международном рынке.
Актуальность и целесообразность разработки данной темы заключается в том, что в современных условиях международной и региональной налоговой конкуренции налоговый климат в стране определяется эффективностью налоговой системы и ее конкурентоспособностью, что находит свое отражение в налоговой нагрузке, как объективном явлении.
Налогоплательщики всегда настаивают на том, чтобы уровень налогов и сборов снизился, однако политика Центрального Банка РФ направлена на борьбу с дефицитом федерального бюджета, более чем на одну треть зависимого от нефтегазовых доходов. Таким образом, если государство снизит налоговую нагрузку, то еще больше усугубит и без того критическую ситуацию, спровоцировав дефицит бюджетов и недофинансирование всей бюджетной системы.
Исходя из вышесказанного, важно четко определить в каких отраслях экономики есть возможность повышения налогов, а в каких отраслях таких ресурсов нет. Так же важно определить, в каком направлении возможно производить корректировки налоговых ставок, чтобы новый уровень налоговой нагрузки не оказался губительным для и без того «зажатых» сложившейся экономической обстановкой хозяйствующих субъектов.
Налоговая нагрузка в системе финансового менеджмента имеет большое значение, поскольку это один из показателей, влияющих на стоимость компании. Показатель налоговой нагрузки в системе аналитических коэффициентов (индикаторов) оценки финансового состояния, иных моделях, описанных в теории финансового менеджмента, не применяется. Основными причинами такого положения являются: во-первых, традиционное определение в экономической литературе применения показателя налоговой нагрузки в налоговом планировании (вопросы же налогового планирования в работах по финансовому менеджменту, как правило, не рассматриваются); во-вторых, в моделях финансового менеджмента налоги учитываются как факторы, воздействующие на результативный показатель. В них показатель налоговой нагрузки не может применяться по вполне объективным основаниям: чтобы управлять налоговой нагрузкой как причиной, определяющей состояние других факторных систем, необходимо знать – как можно регулировать её значение. В этом контексте налоговая нагрузка обращает на себя внимание как показатель результативный.
Согласно вышеизложенного, можно сделать вывод, что в целях финансового менеджмента очень важно проанализировать и спланировать будущий уровень налоговых изъятий. Следовательно, для управленческого персонала необходима информация, которая поможет произвести налоговый анализ. Показатель налоговой нагрузки имеет преимущественные позиции в подготовке информации, учитывающей влияние налогов на финансовое состояние организации. Он отражает в себе результаты оценки взаимных связей и обусловленности величин налоговых обязательств и источника уплаты налогов через ресурсную базу организации (факторы производства).
Кроме того, эффективная и долгосрочная налоговая стратегия современной организации должна быть направлена на снижение негативного влияния налоговой нагрузки на процесс принятия и изменения, стратегических финансово-инвестиционных решений.
Актуальной и сложной задачей является создание инструментария, который будет учитывать воздействие налоговой нагрузки на территориальное развитие, отраслевую сбалансированность, инвестиционную активность компаний. Этот вопрос актуален как на уровне государства, так и на уровне предприятий.
Теоретическая значимость исследования заключается в совершенствовании методики управления налоговой нагрузкой и развитии теоретических представлений о ней. Практическая значимость состоит в том, что применение методических положений и рекомендаций, которые будут предложены в исследовании, позволит сформировать управленческий баланс, способствующий удовлетворению информационных потребностей внутренних пользователей и эффективному управлению организацией.
В настоящее время существует множество трактовок понятия налоговая нагрузка. В самом общем виде под налоговой нагрузкой следует понимать показатель, характеризующий состояние организации, а так же позволяющий получить целостную картину результатов ее хозяйственной деятельности с учетом воздействия налоговой среды и необходимых для осуществления контроля влияния налогообложения на реализацию функций организации и отбора управленческих решений.
В научной литературе встречается множество терминов-синонимов, наиболее частый из них – налоговое бремя. Изначально может показаться, что оба этих показателя ничем не отличаются, но на практике они имеют разные значения. Так, например, налоговое бремя отражает долю налогов в структуре ВВП за бюджетный период. Таким образом, можно сделать вывод, что этот показатель применяется на макроуровне. На макроуровне исчисляется размер налогового бремени на экономику и население всей страны. На микро уровне расчет налоговой нагрузки на конкретные предприятия.
Расчет налоговой нагрузки имеет одну важную для организации цель – это прогнозирование налоговых выплат на будущий период.
Необходимость в определении налоговой нагрузки возникает для возможности сопоставления данных показателей по отрасли и выявления наиболее проблемных моментов, чтоб в последующем совершенствовать налоговую политику организации в нужном направлении для снижения налоговой нагрузки. Размер налоговой нагрузки зависит от результатов деятельности организации, динамики налоговых баз, изменения внешних факторов, влияющих на налоги.
Опубликованные в различных источниках данные о налоговой нагрузке на микроуровне имеют большой разброс значений. Причинами этому представляется закрытость информации по отдельным плательщикам, недостаточная разработка понятия налоговой нагрузки хозяйствующего субъекта и отсутствие методики адекватной оценки.
По данным МНС РФ налоговая нагрузка по предприятиям различных отраслей составляет от 7 до 25 % выручки от реализации продукции. По крупным налогоплательщикам в сфере энергетики, добычи и переработки нефти и газа, металлургии отношение налоговых расходов к выручке находится в промежутке от 6 до 18%, со средним показателем 12-13%. Налоговая нагрузка за 6 лет составляет:

Таблица 1. Налоговая нагрузка на экономику в Российской Федерации

2008	2009	2010	2011	2012	2013	2014
39,17%	35,04%	34,62%	37,26%	37,67%	36,62%	36,64%

Исходя из вышеизложенной таблицы можно сделать вывод, что налоговая нагрузка в течение 6 лет не имела резкую тенденцию к повышению или к понижению, самый большой ее показатель – 2008 год, это является следствием кризиса , затем показатель начал стабилизироваться.

Важным является то, что отношения налогоплательщиков с налогооблагающими субъектами в настоящее время осложнены значительным масштабом теневого сектора экономики. Социологический фонд «ИНДЕМ» опубликовал результаты первого исследования структуры коррупции в России. По версии главы фонда, российский бизнес платит чиновникам 33,5 млрд. долл в год. Для сравнения, налоговые доходы российского бюджета в 2012 году были установлены в размере, эквивалентном 56 млрд. долл.
В ходе исследования был проведен анализ влияния показателей на налоговую нагрузку организации. Обоснование характера и силы взаимосвязи была проведена на основе гипотез исследования:
Сформированная система факторных признаков находится в прямой взаимосвязи с показателем налоговой нагрузки предприятия.
Показатель налоговой нагрузки предприятия оказывает влияние на показатели деятельности предприятия.
Для доказательства первой гипотезы в качестве теоретической базы исследования используются методы и инструменты регрессионного анализа, на основании которых формируется модель влияния каждого из показателей, а также их значимость в построенной модели.
Влияние результативного признака на факторные было исследовано средствами корреляционного анализа, который позволил выявить тесноту связи и ее направление.
Основной задачей исследования является выявление силы и характера взаимосвязи между результативным признаком величины налоговой нагрузки и факторными признаками.
Эмпирическую базу исследования составили данные о 45 представителей среднего и крупного бизнесов России. Для объективности и повышения качества построенных моделей формирование массива данных проводилось на основе показателей компаний – представителей различных видов экономической деятельности. Среди выбранных такие крупнейшие компании, как ОАО «Мегафон», ОАО «НК Роснефть», а также некоторые крупнейшие хозяйствующие субъекты Республики Татарстан (ОАО «Нижнекамскнефтехим», ОАО «Казаньоргсинтез»).
Наибольшая доля в выборке (36%) принадлежит компаниям нефтегазодобычи и нефтепереработки, что обусловлено ролью России, как сырьевого экспортера. Значительная доля компаний в выборке представлена отраслью электроэнергетики (20% от общего числа компаний). Также в исследуемом массиве представлены данные по компаниям, занимающимся транспортировкой нефтепродуктов (9%), компании по производству цветных металлов, добыче алмазов, химического производства, железнодорожных перевозок, машиностроения, воздушных перевозок, строительства, торговли и оборудования, а также сотовой связи (рисунок 1).

Рис. 1. Структура компаний в выборке по видам экономической деятельности

Как отмечалось выше, одним из эффективных инструментов изучения взаимосвязи между показателями является корреляционно-регрессионный анализ, результаты которого могут быть использованы для оптимизации деятельности предприятия и принятия эффективных управленческих решений.
На основе анализа основных показателей деятельности предприятий были отобраны наиболее значимые, на наш взгляд признаки, которые, согласно гипотезе, могут находится в прямой взаимосвязи с показателем налоговой нагрузки на предприятии:

Таблица 1. Присвоение признакам модели значений переменных

Переменная	Показатель
	Текущий налог на прибыль, тыс. руб.
	Кредитная задолженность перед бюджетом по налогам, тыс. руб.
	Управленческие расходы, тыс.руб.
	Коммерческие расходы, тыс.руб.
	Затраты на оплату труда тыс.руб
	Социальные расходы тыс.руб
	Дивиденды тыс. руб.
	Совокупные активы к собственному капиталу по балансовой стоимости
	Период погашения дебиторской задолженности (в днях)
	Период погашения кредиторской задолженности (в днях)
	Рентабельность по чистой прибыли, ROS
	Рентабельность собственного капитала, ROE
	Доходность инвестированного капитала, ROIC
	Финансовый рычаг
	Оборачиваемость чистого рабочего капитала (в разах)

На рисунке 2 представлены результаты построения корреляционной матрицы средствами Gretl.

Рис.2 Корреляционная матрица

На основе результатов вычислений можно сделать следующие выводы:
- возможна мультиколлинеарная связь между показателями финансового рычага и совокупными активами к собственному капиталу по балансовой стоимости.
- в случае необходимости оптимизации модели один из указанных показателей возможно исключить;
Наибольшая корреляция показателя налоговой нагрузки наблюдается со следующими факторными признаками:
- кредиторская задолженность перед бюджетом – 50%.
- величина дивидендов – 38%.
- рентабельность собственного капитала – 35%.
- период погашения дебиторской задолженности, рентабельность по чистой прибыли, доходность инвестированного капитала – по 16 %.
С учетом того, что эмпирические данные в исследовании представлены по 45 российским компаниям за четыре отчетных периода, то данные в системе GRETL следует распознавать как панельные за четыре временных периода с сорока пятью кросс-секционными наблюдениями.
На первом этапе построения модели используем классическую модель МНК и согласно полученным данным примем решение о дальнейшей модификации данной модели (рисунок 3).

Рис. 3. Первоначальная модель МНК

Количество звезд в модели показывает уровень значимости переменных. Три звезды обозначают значимость на уровне 0,01 (99%), две звезды – 0,05 (95%), одна звезда – 0,1 (90%), из чего следует вывод, что чем больше количество звезд у переменной, тем больше ее влияние на результирующий показатель и значимость для модели в целом. Данный показатель заменяет тест Стьюдента. Значение коэффициента в модели обозначает его мультипликатор при построении линеаризованного уравнения.
Таким образом в результате построения первоначальной модели МНК выявлены не значимые для нее факторы, к которым следует отнести:
- управленческие расходы; затраты на оплату труда; социальные расходы;
дивиденды; совокупные активы к собственному капиталу по балансовой стоимости; период погашения кредиторской задолженности; доходность инвестированного капитала; финансовый рычаг; оборачиваемость чистого рабочего капитала.
При дальнейшем исследовании данные показатели следует исключить из модели для получения адекватных результатов. Затем была построена конечная модель, исключающая незначимые показатели, которая имеет следующий вид:

Рис.4 Конечная модель МНК

Таким образом по результатам исследования составим следующее уравнение зависимости:

где x 1 - текущий налог на прибыль;
x 2 - кредитная задолженность перед бюджетом по налогам;
x 4 - коммерческие расходы;
x9 - период погашения дебиторской задолженности;
x 11 - рентабельность по чистой прибыли;
x 12 - рентабельность собственного капитала.
На основании результатов проведенного исследования можно сделать вывод о том, что гипотезы о существовании взаимосвязи между показателем налоговой нагрузки и системой признаков, указанных выше, следует принять. Это значит, что среди показателей деятельности предприятий существуют такие, которые оказывают влияние на формирование налоговой нагрузки.