Налоговый кодекс статья 101. Какие нарушения ФНС при проверке и оформлении решений существенны

1. Акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 настоящей статьи, или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения может быть продлен, но не более чем на один месяц.

В случае принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения должны быть также рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6.1 настоящей статьи, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 настоящей статьи.

2. Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки направляется ответственному участнику этой группы, который признается проверяемым лицом в целях настоящей статьи.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки вправе участвовать представители ответственного участника этой группы, других участников такой группы.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля в течение срока, предусмотренного для представления письменных возражений пунктом 6 статьи 100 настоящего Кодекса и пунктом 6.1 настоящей статьи. Налоговый орган обязан обеспечить лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителю), возможность ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля на территории налогового органа не позднее двух дней со дня подачи таким лицом соответствующего заявления. Ознакомление с такими материалами осуществляется путем их визуального осмотра, изготовления выписок, снятия копий. По окончании ознакомления составляется протокол в соответствии со статьей 99 настоящего Кодекса.

Обязанность по извещению участников консолидированной группы налогоплательщиков о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лежит на ответственном участнике этой группы. Ненадлежащее исполнение указанной обязанности ответственным участником этой группы не является основанием для отложения рассмотрения материалов налоговой проверки.

Налоговый орган обязан известить участника консолидированной группы налогоплательщиков о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, если в акте налоговой проверки по консолидированной группе налогоплательщиков имеется предложение о привлечении этого участника к ответственности за совершение налогового правонарушения.

3. Перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен:

4. При рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (включая участников консолидированной группы налогоплательщиков), документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данных лиц, и иные документы, имеющиеся у налогового органа. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением настоящего Кодекса, а также доказательств, полученных из специальной декларации, представленной в соответствии с Федеральным законом «О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», и (или) прилагаемых к ней документов и (или) сведений. Если документы (информация) о деятельности налогоплательщика (консолидированной группы налогоплательщиков) были представлены в налоговый орган с нарушением сроков, установленных настоящим Кодексом, полученные налоговым органом документы (информация) не будут считаться полученными с нарушением настоящего Кодекса. В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.

При рассмотрении материалов налоговой проверки ведется протокол.

5. В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:

1) устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки (участник (участники) консолидированной группы налогоплательщиков), нарушение законодательства о налогах и сборах;

6. В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц (два месяца — при проверке консолидированной группы налогоплательщиков, иностранной организации, состоящей на учете в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 настоящего Кодекса), дополнительных мероприятий налогового контроля.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 настоящего Кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

6.1. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в течение 10 дней со дня истечения срока проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, указанного в соответствующем решении налогового органа, вправе представить в этот налоговый орган письменные возражения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля в целом или в части. Письменные возражения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля в отношении консолидированной группы налогоплательщиков представляются ответственным участником этой группы. При этом налогоплательщик (ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков) вправе приложить к письменным возражениям документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

7. По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. При проверке консолидированной группы налогоплательщиков в указанном решении может содержаться указание о привлечении к ответственности одного или нескольких участников этой группы;

8. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать указанное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган, а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.

В случае обнаружения в ходе налоговой проверки суммы налога, излишне возмещенной на основании решения налогового органа, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указанная сумма признается недоимкой по налогу со дня фактического получения налогоплательщиком средств (в случае возврата суммы налога) или со дня принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению (в случае зачета суммы налога).

9. Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (за исключением решений, вынесенных по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков) вступают в силу по истечении одного месяца со дня вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю). Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенные по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков, вступают в силу по истечении одного месяца со дня вручения ответственному участнику этой группы. Решение федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступает в силу со дня его вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю). Указанное в настоящем пункте решение в течение пяти дней со дня его вынесения должно быть вручено лицу, в отношении которого оно было вынесено (его представителю), под расписку или передано иным способом, свидетельствующим о дате получения решения этим лицом (его представителем). В случае, если указанное решение невозможно вручить или передать иным способом, свидетельствующим о дате его получения, оно направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления решения по почте заказным письмом датой его вручения считается шестой день со дня отправки заказного письма.

В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа указанное решение вступает в силу в порядке, предусмотренном статьей 101.2 настоящего Кодекса.

Лицо, в отношении которого вынесено соответствующее решение, вправе исполнить решение полностью или в части до вступления его в силу. При этом подача апелляционной жалобы не лишает это лицо права исполнить не вступившее в силу решение полностью или в части.

10. После вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении. Для принятия обеспечительных мер руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять решение об отмене обеспечительных мер или решение о замене обеспечительных мер в случаях, предусмотренных настоящим пунктом и пунктом 11 настоящей статьи. Решение об отмене (замене) обеспечительных мер вступает в силу со дня его вынесения.

1) запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа. Предусмотренный настоящим подпунктом запрет на отчуждение (передачу в залог) производится последовательно в отношении:

2) приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном статьей 76 настоящего Кодекса.

Приостановление операций по счетам в банке допускается в отношении разницы между общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению (передаче в залог) в соответствии с подпунктом 1 настоящего пункта.

11. По просьбе лица, в отношении которого было вынесено решение о принятии обеспечительных мер, налоговый орган вправе заменить обеспечительные меры, предусмотренные пунктом 10 настоящей статьи, на:

2) залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества, оформленный в порядке, предусмотренном статьей 73 настоящего Кодекса;

3) поручительство третьего лица, оформленное в порядке, предусмотренном статьей 74 настоящего Кодекса.

12. При предоставлении налогоплательщиком на сумму, подлежащую уплате в бюджетную систему Российской Федерации на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, действующей банковской гарантии банка, включенного в перечень банков, отвечающих установленным требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения, предусмотренный пунктом 4 статьи 176.1 настоящего Кодекса, налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в замене предусмотренных настоящим пунктом обеспечительных мер.

13. Копия решения о принятии обеспечительных мер и копия решения об отмене обеспечительных мер в течение пяти дней после дня его вынесения вручаются лицу, в отношении которого вынесено указанное решение, либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения.

В случае направления копии решения по почте заказным письмом решение считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

14. Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

15. По выявленным налоговым органом нарушениям, за которые физические лица или должностные лица организаций подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, составляет протокол об административном правонарушении в пределах своей компетенции. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных наказаний в отношении физических лиц и должностных лиц организаций, виновных в их совершении, производятся в соответствии с законодательством об административных правонарушениях.

15.1. В случае, если налоговый орган, вынесший решение о привлечении налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) — физического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, направил в соответствии с пунктом 3 статьи 32 настоящего Кодекса материалы в следственные органы, то не позднее дня, следующего за днем направления материалов, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа обязан вынести решение о приостановлении исполнения принятых в отношении этого физического лица решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения о взыскании соответствующего налога (сбора), пеней, штрафа.

При этом течение сроков взыскания, предусмотренных настоящим Кодексом, приостанавливается на период приостановления исполнения решения о взыскании соответствующего налога (сбора), пеней, штрафа.

В случае, если по итогам рассмотрения материалов будет вынесено постановление об отказе в возбуждении уголовного дела или постановление о прекращении уголовного дела, а также если по соответствующему уголовному делу будет вынесен оправдательный приговор, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не позднее дня, следующего за днем получения уведомления об этих фактах от следственных органов, выносит решение о возобновлении исполнения принятых в отношении этого физического лица решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения о взыскании соответствующего налога (сбора), пеней, штрафа.

В случае, если действие (бездействие) налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) — физического лица, послужившее основанием для привлечения его к ответственности за совершение налогового правонарушения, стало основанием для вынесения обвинительного приговора в отношении данного физического лица, налоговый орган отменяет вынесенное решение в части привлечения налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) — физического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Следственные органы, получившие от налоговых органов материалы в соответствии с пунктом 3 статьи 32 настоящего Кодекса, обязаны направлять в налоговые органы уведомления о результатах рассмотрения этих материалов не позднее дня, следующего за днем принятия соответствующего решения.

Копии решений налогового органа, указанных в настоящем пункте, в течение пяти дней со дня вынесения соответствующего решения передаются (направляются) налоговым органом лицу, в отношении которого вынесено соответствующее решение (его представителю).

16. Положения, установленные настоящей статьей, распространяются также на плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов.

Комментарий к Ст. 101 НК РФ

Статья 101 НК РФ, регламентирующая процедуру вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, изложена в новой редакции.

Акт налоговой проверки и другие прилагаемые к нему материалы, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку (п. 1 ст. 101 НК РФ). Решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Учитывая, что процедура рассмотрения материалов проверки согласно п. 1 ст. 101 НК РФ начинается по истечении срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ, исчисляемого со дня получения лицом, в отношении которого проведена налоговая проверка, акта налоговой проверки, планировать время рассмотрения материалов налоговой проверки необходимо исходя из даты получения акта, определяемой исходя из способа его вручения (направления) (лично или по почте заказным письмом (при условии уклонения от получения акта налоговой проверки)) (п. 7.7 Письма ФНС России от 25 июля 2013 г. N АС-4-2/13622 «О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок»).

В соответствии с п. 2 ст. 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Реализация п. 2 ст. 101 НК РФ при вручении (направлении) акта налоговой проверки, по мнению ФНС России, должна осуществляться следующими действиями.

Налогоплательщику одновременно с актом налоговой проверки вручается (направляется) письменный документ за подписью руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, которым лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, извещается о времени и месте рассмотрения материалов проверки. При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки направляется ответственному участнику этой группы.

В случае невозможности вручения извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лично налогоплательщику такое извещение направляется по почте заказным письмом по юридическому адресу налогоплательщика, а также по адресу места жительства руководителя организации заказным письмом с уведомлением.

Кроме того, налогоплательщик — физическое лицо или руководитель организации могут быть уведомлены о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки путем направления телеграммы по адресу его места жительства.

Подтверждением надлежащего уведомления о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки является полученное налоговым органом почтовое уведомление о вручении направленного заказного письма либо телеграммы лично адресату. В случае отказа налогоплательщика от получения акта лично данный факт отражается на последней странице акта.

Рекомендуемая форма извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки приведена в Приложении N 2 к Письму ФНС России от 25 июля 2013 г. N АС-4-2/13622 «О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок».

В случае если по результатам выездной налоговой проверки не выявлено нарушений законодательства о налогах и сборах, у налоговых органов отсутствуют основания для вынесения решения, предусмотренного ст. 101 НК РФ, рассмотрение материалов налоговой проверки не организуется, п. 2 ст. 101 НК РФ не применяется.

В указанных случаях в течение 3 дней после составления акта выездной налоговой проверки руководителем проверяющей группы составляется докладная записка на имя руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, которая должна содержать все сведения, фиксируемые в справке о проведенной выездной налоговой проверке (п. 15 ст. 101 НК РФ), а также запись об отсутствии выявленных в ходе проверки, документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах. К докладной записке прикладываются экземпляр акта выездной налоговой проверки и документы, послужившие основанием для включения плательщика в план выездных налоговых проверок.

Докладная записка подписывается должностным лицом налогового органа, являющимся руководителем проверяющей группы, и визируется начальником отдела, проводящего проверку.

На основании резолюции руководителя (заместителя руководителя) налогового органа на указанной докладной записке вносятся соответствующие сведения в информационные ресурсы налоговых органов.

Вышеуказанный порядок действия приведен ФНС России в п. 7.4 Письма ФНС России от 25 июля 2013 г. N АС-4-2/13622 «О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок».

Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Пунктом 3 ст. 101 НК РФ установлены действия руководителя (заместителя руководителя) налогового органа предваряющие непосредственное рассмотрение материалов налоговой проверки.

Так, перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен:

1) объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;

2) установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения;

3) в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;

4) разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;

5) вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения.

Пунктом 4 ст. 101 НК РФ установлено, что при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости — и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства. В ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.

Отметим, что с 5 декабря 2014 г. предусматривается, что при рассмотрении материалов налоговой проверки должен вестись протокол (абз. 3 п. 4 ст. 101 НК РФ в редакции Закона N 347-ФЗ).

Порядок действий руководителя (заместителя руководителя) налогового органа при рассмотрении материалов проверки установлен п. 5 ст. 101 НК РФ. Так, в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:

1) устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;

2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

3) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

4) выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

В части необходимости установления наличия состава налогового правонарушения и вины в его совершении Конституционный Суд РФ в Определении от 4 июня 2007 г. N 518-О-П указал, что при производстве по делу о налоговом правонарушении налоговые органы осуществляют доказывание как самого факта совершения правонарушения, так и вины налогоплательщика; отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения; иная трактовка состава правонарушения, в том числе налогового, как основания ответственности противоречила бы природе правосудия; суд в связи с привлечением налогоплательщиков к ответственности за нарушение налоговых обязательств, исходя из принципов состязательности и равноправия сторон, не может ограничиться лишь формальной констатацией факта нарушения этих обязательств, не устанавливая иные связанные с ним обстоятельства, в том числе наличие или отсутствие вины соответствующих субъектов, в какой бы форме она ни проявлялась.

Пунктом 6 ст. 101 НК РФ установлен правовой режим дополнительных мероприятий налогового контроля.

Так, в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий 1 месяца, дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со ст. ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

При этом следует учитывать, что налоговые органы не вправе отражать в актах налоговых проверок правонарушения, если они были выявлены не в ходе налоговой проверки, а в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля. Данная позиция отражена в ряде судебных актов: Постановлении ФАС Уральского округа от 27 апреля 2012 г. N Ф09-2560/12 по делу N А60-28239/11, Постановлении ФАС Московского округа от 26 мая 2011 г. N КА-А40/4644-11 по делу N А40-92918/10-114-431, Постановлении ФАС Поволжского округа от 14 августа 2008 г. по делу N А65-991/2008, Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 20 июня 2012 г. по делу N А53-15913/2011.

Пунктом 7 ст. 101 НК РФ установлено, что по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решения двух видов:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В п. 8 ст. 101 НК РФ установлены требования к решениям, принимаемым по результатам налоговых проверок.

Так, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размеры выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

Кроме этого, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать указанное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган, а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.

Также обратим внимание: положения п. 8 ст. 101 НК РФ были дополнены новыми положениями в соответствии с изменениями, которые внес Федеральный закон от 23 июля 2013 г. N 248-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую НК Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» (далее — Закон N 248-ФЗ).

Так, в соответствии с пп. «б» п. 31 ст. 1 Закона N 248-ФЗ в случае обнаружения в ходе налоговой проверки суммы налога, излишне возмещенной на основании решения налогового органа, необходимо отражать в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указанной сумму в качестве недоимки по налогу со дня фактического получения налогоплательщиком средств (в случае возврата суммы налога) или со дня принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению (в случае зачета суммы налога).

Вышеуказанное следует из положений нового абз. 4 п. 8 ст. 101 НК РФ, введенного Законом N 248-ФЗ.

Указанные изменения вступили в силу в соответствии с п. 1 ст. 6 Закона N 248-ФЗ с 24 августа 2013 г. по истечении 1 месяца со дня его опубликования.

ФНС России обратила внимание, что при применении указанной нормы следует учитывать, что указанные суммы должны быть отражены в решениях о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решениях об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принимаемых налоговыми органами с 24 августа 2013 г., вне зависимости от периода, когда была начата налоговая проверка.

Кроме того, данная норма не ограничена видами налога, по которым в указанном случае в соответствующем решении может быть приведена информация о признании излишне возмещенных сумм недоимкой.

В п. 9 ст. 101 НК РФ установлен правовой режим вступления в силу решений руководителя налогового органа, принимаемых по результатам проверки. Указанный правовой механизм необходимо рассматривать в системной связи с механизмом подачи апелляционной жалобы на решение руководителя налогового органа, изложенным в ст. 101.2 НК РФ.

Представим предусмотренный п. 9 ст. 101 НК РФ порядок вступления в силу решений, принимаемых по результатам рассмотрения материалов налоговых проверок, наглядно в виде таблицы.

Вид решения, принятого по результатам налоговой проверки Порядок вступления в силу решения, принятого по результатам налоговой проверки

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения Вступает в силу по истечении 1 месяца со дня вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю)

Решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения Вступает в силу по истечении 1 месяца со дня вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю)

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков Вступает в силу по истечении 1 месяца со дня вручения ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков

Решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков Вступает в силу по истечении 1 месяца со дня вручения ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков

Решение ФНС России о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения Вступает в силу со дня его вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю)

Решение ФНС России об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения Вступает в силу со дня его вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю)

Решение, указанное в п. 9 ст. 101 НК РФ, в течение 5 дней со дня его вынесения должно быть:

вручено лицу, в отношении которого оно было вынесено (его представителю), под расписку;

передано иным способом, свидетельствующим о дате получения решения этим лицом (его представителем).

В случае если указанное решение невозможно вручить или передать иным способом, свидетельствующим о дате его получения, оно направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления решения по почте заказным письмом датой его вручения считается 6 день со дня отправки заказного письма.

В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа указанное решение вступает в силу в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ. Лицо, в отношении которого вынесено соответствующее решение, вправе исполнить решение полностью или в части до вступления его в силу. При этом подача апелляционной жалобы не лишает это лицо права исполнить не вступившее в силу решение полностью или в части.

В п. п. 10 — 12 ст. 101 НК РФ устанавливается механизм принятия обеспечительных мер, направленных на исполнение решения руководителя налогового органа, принимаемого по результатам проверки.

Так, после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить либо сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении. Для принятия обеспечительных мер руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе отменить обеспечительные меры и до указанного выше срока.

Обеспечительными мерами могут быть:

1) запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа, применяемый последовательно в отношении:

недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производстве продукции (работ, услуг);

транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений;

иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов;

готовой продукции, сырья и материалов.

При этом запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества каждой последующей группы применяется в случае, если совокупная стоимость имущества из предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном статьей НК РФ.

Приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обеспечительных мер может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В п. 11 ст. 101 НК РФ установлены случаи, когда допускается замена обеспечительных мер, установленных в п. 10 ст. 101 НК РФ, на иные виды обеспечения.

Так, по просьбе лица, в отношении которого было вынесено решение о принятии обеспечительных мер, налоговый орган вправе заменить обеспечительные меры, предусмотренные п. 10 ст. 101 НК РФ, на:

1) банковскую гарантию, подтверждающую, что банк обязуется уплатить указанную в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения сумму недоимки, а также суммы соответствующих пеней и штрафов в случае неуплаты этих сумм принципалом в установленный налоговым органом срок;

2) залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества, оформленный в порядке, предусмотренном ст. 73 НК РФ;

3) поручительство третьего лица, оформленное в порядке, предусмотренном ст. 74 НК РФ.

Согласно п. 12 ст. 101 НК РФ при предоставлении налогоплательщиком на сумму, подлежащую уплате в бюджетную систему Российской Федерации на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, банковской гарантии банка с инвестиционным рейтингом рейтингового агентства, включенного в перечень, утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации, налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в замене предусмотренных п. 12 ст. 101 НК РФ обеспечительных мер.

Пунктом 13 ст. 101 НК РФ установлено, что копия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также копия решения о принятии обеспечительных мер и копия решения об отмене обеспечительных мер вручаются лицу, в отношении которого вынесено указанное решение, либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения.

Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налоговом кодексом РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Согласно п. 15 ст. 101 НК РФ по выявленным налоговым органом нарушениям, за которые физические лица или должностные лица организаций подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, составляет протокол об административном правонарушении в пределах своей компетенции. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных наказаний в отношении физических лиц и должностных лиц организаций, виновных в их совершении, производятся в соответствии с законодательством об административных правонарушениях.

Очень важным моментом является приостановление исполнения принятых в отношении этого физического лица решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения о взыскании соответствующего налога (сбора), пеней, штрафа в случае выявления в действиях налогоплательщика признаков преступления и направления полученных в ходе проведения проверки материалов в следственные органы.

В соответствии с ч. 1 ст. 50 Конституции РФ никто не может быть повторно осужден за одно и то же преступление , поэтому привлечение к уголовной ответственности за совершение налогового правонарушения будет законно только тогда, когда налогоплательщик не понес за него наказания.

Справка о практике применения ст. 101, 101.4 Налогового кодекса Российской Федерации *

Федеральным законом от 01.01.01 г. «О внесении изменений в часть первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» внесены изменения в процедуру привлечения к налоговой ответственности. В частности, с 1 января 2007 г. предусмотрено два вида производств по делам о налоговых правонарушениях . В соответствии со ст. 100.1 НК РФ дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ; дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях (за исключением правонарушений, предусмотренных ст. 120, 122 и 123 НК РФ) рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ.

Различия двух процедур можно представить в следующей таблице.

	Акт налоговой проверки (ст. 100 НК РФ)		Акт об обнаружении фактов, свидетельствующих о совершении налогового правонарушения (при проведении иных мероприятий налогового контроля) (ст. 101.4 НК РФ)

	Акт вручается под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения. В случае если лицо уклоняется от получения акта, об этом в акте делается соответствующая отметка и акт направляется по почте заказным письмом, датой вручения акта является шестой рабочий день считая с даты его отправки.

	Лицо, в отношении которого проводилась проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения (п. 6 ст. 100 НК РФ).		Лицо, совершившее налоговое правонарушение, вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте, а также выводами и предложениями должностного лица, обнаружившего факт налогового правонарушения, в течение 10 дней со дня получения акта представить письменные возражения (п. 5 ст. 101.4 НК РФ).

	По истечении срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ, акт налоговой проверки должен быть рассмотрен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 рабочих дней. Срок рассмотрения акта налоговой проверки может быть продлен, но не более чем на один месяц.		По истечении срока, указанного в п. 5 ст. 101.4 НК РФ, акт должен быть рассмотрен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 рабочих дней.

	Лицо, в отношении которого составлен акт, извещается о времени и месте рассмотрения акта. Неявка извещенного надлежащим образом лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, или его представителя не лишает возможности руководителя (заместителя руководителя) налогового органа рассмотреть акт в отсутствие этого лица.

	В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля. В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов, допрос свидетеля, проведение экспертизы (п. 6 ст. 101 НК РФ).		В ходе рассмотрения акта и других материалов налогового контроля может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста (п. 7 ст. 101.4 НК РФ)

	По результатам рассмотрения акта руководитель (заместитель руководителя) выносит решение (п. 7 ст. 101, п. 8 ст. 101.4 НК РФ): 1) о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение; 2) об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение.

	Копия решения вручается лицу под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения. В случае если лицо, привлеченное к ответственности, или его представители уклоняются от получения, копия решения направляется заказным письмом по почте и считается полученными по истечении шести рабочих дней после дня его отправки (п. 13 ст. 101, п. 11 ст. 101.4 НК РФ).

	Решения о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 рабочий дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части (п. 9 ст. 101 НК РФ).		В отношении решений, выносимых в ходе процедуры ст. 101.4 НК РФ, не предусмотрено апелляционное обжалование, следовательно, решения о привлечении и об отказе в привлечении к ответственности за налоговое правонарушение вступают в силу с момента их подписания руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

Решения о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть обжалованы в судебном порядке только после обжалования решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу (п. 5 ст. 101.2 НК РФ. Данная норма распространяется на правоотношения, возникающие с 1 января 2009 г.). Апелляционная жалоба на решение налогового органа о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается до момента вступления в силу обжалуемого решения. Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается вышестоящему налоговому органу в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения (абз. 3, 4 п. 2 ст. 139 НК РФ).		Решения о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за налоговое правонарушение могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган или в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд (п. 1 ст. 138 НК РФ). Жалоба в вышестоящий налоговый орган подается в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав (абз. 1 п. 2 ст. 139 НК РФ). Заявление об оспаривании решения налогового органа может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов (ч. 4 ст. 198 АПК РФ).

	Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения акта является основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого был составлен акт, участвовать в процессе рассмотрения материалов лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности этого лица представить объяснения. Основаниями для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию неправильного решения (п. 14 ст. 101, п.12 ст. 101.4 НК РФ).

На практике возник вопрос, в каких случаях дела о налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке ст. 101 НК РФ, а в каких случаях в порядке, установленном ст. 101.4 НК РФ.

Налоговым кодексом установлены требования к оформлению результатов налоговой проверки и порядку вынесения решения (ст. 100, 101 НК РФ). По результатам рассмотрения акта камеральной или выездной налоговой проверки выносится либо решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, либо решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Именно поэтому налоговые правонарушения, выявленные в ходе камеральной или выездной налоговой проверки, подлежат рассмотрению в соответствии с процедурой, специально предусмотренной ст. 101 НК РФ для рассмотрения материалов налоговой проверки.

Кроме того, по правилам ст. 101 НК РФ подлежат рассмотрению правонарушения, предусмотренные ст. 120, 122, 123 НК РФ. Выделение законодателем данных составов правонарушений представляется не случайным, поскольку указанные налоговые правонарушения могут быть выявлены только в рамках проведения налоговой проверки.

На основании изложенного можно прийти к следующим выводам. Если налоговое правонарушение обнаружено в ходе налоговой проверки, проводимой в соответствии со ст. 88 или 89 НК РФ, то к правонарушителю следует применять процедуру вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, которая установлена ст. 101 НК РФ. Если налоговое правонарушение выявлено в ходе иных мероприятий налогового контроля и не квалифицируется по ст. 120, 122, 123 НК РФ, производство о налоговом правонарушении ведется по правилам ст. 101.4 НК РФ.

Вместе с тем в практике Арбитражного суда Свердловской области встречаются примеры, когда суд применяет к правонарушениям, обнаруженным в ходе иных мероприятий налогового контроля и не относящимся к составам, перечисленным в п. 2 ст. 100.1 НК РФ, порядок привлечения к ответственности, предназначенный для вынесения решения по результатам рассмотрения материалов камеральной или выездной налоговой проверки.

По делу № А/07 оспаривалось решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 129.2 НК РФ за нарушение порядка регистрации в налоговых органах игровых автоматов. Нарушение было выявлено в ходе проверки соблюдения законодательства об организации и проведении азартных игр, проведенной налоговым органом совместно с отделом внутренних дел. Несмотря на то, что правонарушение было обнаружено не по результатам камеральной или выездной налоговой проверки, а в ходе иных мероприятий налогового контроля, суды первой и апелляционной инстанции при рассмотрении дела оценили действия налоговой инспекции по соблюдению процедуры привлечения к налоговой ответственности по правилам ст. 101 НК РФ.

По другому делу /08 суды первой и кассационной инстанции не приняли во внимание довод заявителя о том, что налоговым органом не была соблюдена процедура привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 135.1 НК РФ, при этом суд первой инстанции указал, что рассмотрение акта о выявленном в ходе иных мероприятий налогового контроля правонарушении в порядке, установленном ст. 101 НК, а не в порядке ст. 101.4 НК РФ, не является существенным нарушением процедуры привлечения к налоговой ответственности, поскольку лицо, в отношении которого составлен акт, не было лишено возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично и (или) через своего представителя, была обеспечена возможность представить объяснения.

Однако такой подход, имеющийся в судебно-арбитражной практике, вызывает сомнения.

Согласно п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом.

Несмотря на внешнее сходство двух процедур (10-дневный срок рассмотрения; необходимость надлежащего извещения лица о времени и месте вынесения решения; типы решений, выносимых по результатам рассмотрения актов; одинаковые последствия в виде отмены решения за нарушение существенных условий процедуры его вынесения), порядок привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, выявленного в ходе камеральной или выездной налоговой проверки и в результате проведения иных форм налогового контроля, отличается многими положениями, а именно:

Сроком представления письменных возражений, от которого исчисляется срок рассмотрения акта и материалов проверки;

Моментом вступления в силу решения;

Возможностью продления срока рассмотрения дела в порядке ст. 101 НК РФ;

Порядком обжалования: решение по акту об обнаружении фактов, свидетельствующих о совершении налогового правонарушении, обжалуется в порядке и сроки, предусмотренные гл. 19 НК РФ; решение, принятое по материалам налоговой проверки, обжалуется в порядке, предусмотренном гл. 19 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 101.2 НК РФ; решения, принятые в соответствии со ст. 101 НК РФ после 1 января 2009 г., подлежат обязательному досудебному обжалованию в вышестоящий налоговый орган (п. 5 ст. 101.2 НК РФ), для решений, принимаемых в порядке ст. 101.4 НК РФ обязательный досудебный порядок обжалования Налоговым кодексом не предусмотрен.

Проблема выбора соответствующей процедуры привлечения к ответственности (ст. 101 или ст. 101.4 НК РФ) также возникает при рассмотрении актов, составленных территориальными органами внебюджетных фондов в ходе проверок по соблюдению законодательства об обязательном пенсионном и социальном страховании.

Порядок привлечения страхователей к ответственности в виде штрафов (финансовых санкций) законодательством об обязательном пенсионном и социальном страховании не предусмотрен, поэтому привлечение к ответственности страхователей осуществляется органами внебюджетных фондов в порядке, аналогичном порядку, установленному Налоговым кодексом для привлечения к ответственности за налоговые правонарушения.

Анализ практики применения ст. 101, 101.4 НК РФ показал, что практически во всех случаях к правоотношениям, связанным с принятием территориальными органами внебюджетных фондов решений о привлечении к ответственности правоприменительные органы использовали положения ст. 101 НК РФ.

Вместе с тем в судебно-арбитражной практике имеется другой подход, согласно которому порядок привлечения к ответственности, предусмотренной законодательством об обязательном пенсионном и социальном страховании, регулируется положениям ст. 101.4 НК РФ.

Так, по делам /08, А60-9695/08 суд апелляционной инстанции признал неверным вывод суда первой инстанции о нарушении органом Пенсионного фонда порядка привлечения к ответственности, установленного ст. 101 НК РФ. По мнению суда апелляционной инстанции, при рассмотрении материалов проверки по фактам нарушения страхователями сроков представления сведений индивидуального (персонифицированного) учета в системе обязательного пенсионного страхования в силу п. 2 ст. 100.1 НК РФ подлежат применению нормы ст. 101.4 НК РФ. Суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что нарушений процедуры привлечения к ответственности не было, поскольку лицо было извещено надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов проверки, ему была обеспечена возможность представить свои объяснения по факту правонарушения, решение о привлечении к ответственности было принято в срок, установленный ст. 101.4 НК РФ.

Данный подход представляется наиболее верным.

В соответствии с п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика , имеющихся у налогового органа. Согласно п. 1, 3 ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Таким образом, порядок, предусмотренный ст. 100, 101 НК РФ, является специальным по отношению к порядку, установленному ст. 101.4 НК РФ, и распространяется только на те правонарушения, которые выявлены в ходе проведения камеральной или выездной налоговой проверки, к которым не относятся проверки, осуществляемые органами внебюджетных фондов по соблюдению законодательства об обязательном пенсионном и социальном страховании.

Еще одним спорным моментом при рассмотрении дел, связанных с применением ст. 101, 101.4 НК РФ, является различная оценка судами протокола рассмотрения акта и других материалов налогового контроля.

Порядок привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, установленный ст. 101 и 101.4 НК РФ, не предусматривает возможность составления протокола о рассмотрении акта налоговой проверки или акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о совершении налогового правонарушения. Между тем налоговые органы, органы Пенсионного фонда представляют суду такие протоколы в обоснование того обстоятельства, что дата, указанная в решении о привлечении к ответственности является датой его изготовления, а протокол о рассмотрении акта свидетельствует о том, что акт и другие материалы проверки рассмотрены именно в тот день, о котором был уведомлен налогоплательщик, страхователь.

По данному вопросу в практике существует две позиции.

Согласно одной точке зрения по результатам рассмотрения акта и других материалов проверки должно быть вынесено одно из решений, предусмотренных ст. 101 и 101.4 НК. Кроме того, протокол о рассмотрении акта проверки при отсутствии в решении о привлечении к ответственности сведений о составлении данного протокола не доказывает тот факт, что решение по акту принято в тот день, на который приглашалось лицо.

Согласно другой точке зрения составление налоговым органом, органом Пенсионного фонда протокола рассмотрения материалов проверки направлено не на нарушение процедуры привлечения к ответственности, а на обеспечение прав и законных интересов налогоплательщиков и страхователей.

Исходя из анализа судебных актов, в которых дается оценка протоколам рассмотрения материалов проверки, можно прийти к выводу, что вышеуказанные точки зрения по своей сути не являются противоположными. Оформление решения после даты фактического рассмотрения акта и других материалов проверки при наличии протокола и доказательств надлежащего извещения о месте и времени рассмотрения материалов проверки не может являться нарушением процедуры привлечения к ответственности, если решение принято в срок, установленный ст. 101, 101.4 НК РФ. Однако в данной ситуации спорным является другой вопрос: относится ли к существенным нарушением, влекущим отмену решения налогового органа, нарушение сроков рассмотрения материалов проверки?

Учитывая, что срок рассмотрения, предусмотренный п. 1 ст. 101, пНК РФ, не является пресекательным, Налоговый кодекс не предусматривает последствия нарушения данного срока, можно предположить, что само по себе нарушение данного срока не влечет отмену решения по безусловным основаниям.

Основанием для отмены решения в любом случае являются допущенные правоприменительными органами нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки, предусмотренных п. 14 ст. 101, п. 12 ст. 101.4 НК РФ. Данные нарушения заключаются в необеспечении возможности лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (лица, в отношении которого составлен акт), участвовать в процессе рассмотрения материалов лично и (или) через своего представителя и в необеспечении возможности этого лица представить объяснения.

Зачастую налоговые органы, воспользовавшись предоставленной им Налоговым кодексом возможностью продления срока рассмотрения материалов налоговой проверки, выносят решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Затем решение о привлечении к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения выносится с учетом материалов, полученных в результате дополнительных мероприятий налогового контроля, без извещения налогоплательщика. Судебно-арбитражной практикой такие решения расцениваются как незаконные, поскольку вынесены с нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Так, по делу № А/07 в обоснование возражений относительно нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки налоговый орган заявил, что неизвещение налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки по результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля не является нарушением его прав, поскольку по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля нарушений не установлено, произведено уменьшение доначисленных сумм налоговых платежей. Судами первой и апелляционной инстанций указанный довод налогового органа отклонен, поскольку порядок оформления и вынесения решения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля регулируется положениями ст. 100, 101 НК РФ, соответственно налогоплательщик должен быть ознакомлен с данными, полученными в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, и извещен о времени и месте рассмотрения материалов проверки.

Таким образом, при повторном рассмотрении материалов проверки по результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля подлежит соблюдению процедура привлечения к ответственности, установленная ст. 101 НК РФ.

Другим существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки является ненадлежащее уведомление о времени и месте рассмотрения акта налоговой проверки или акта об обнаружении факта, свидетельствующего о совершении налогового правонарушения.

Согласно п. 2 ст. 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

В соответствии с п. 7 ст. 101.4 НК РФ акт рассматривается в присутствии привлекаемого к ответственности лица или его представителя. О времени и месте рассмотрения акта налоговый орган извещает лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, заблаговременно.

Как правило, о времени и месте рассмотрения указывается в акте проверки, который вручается лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения. В случае если лицо уклоняется от получения, этот факт отражается в акте, и акт направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица.

Так, по делу /07 судом апелляционной инстанции было установлено, что уведомление о рассмотрении материалов проверки было направлено налогоплательщику простым письмом и на момент рассмотрения дела у инспекции не было сведений об извещении налогоплательщика, в связи с чем довод налогового органа о надлежащем извещении признан необоснованным.

По делу /07 суды первой и апелляционной инстанций также пришли к выводу о том, что налогоплательщик извещался налоговым органом ненадлежащим образом. Извещение о времени и месте рассмотрения материалов камеральной проверки было направлено только по адресу, по которому общество вело переписку с налоговой инспекцией. Ненаправление извещения по адресу, который указан в Едином государственном реестре юридических лиц, и неполучение обществом извещения по адресу, известному налоговому органу, свидетельствует о нарушении прав налогоплательщика.

При этом следует иметь в виду, что извещение о рассмотрении материалов проверки, направляемое только по адресу, содержащемуся в Едином государственном реестре юридических лиц, при определенных обстоятельствах может быть также признано ненадлежащим.

Так, по делу № А/07 налоговый орган направил копию решения, вынесенного по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, по адресу, который содержится в Едином государственном реестре юридических лиц. При этом налоговому органу был известен другой адрес налогоплательщика, по которому проводилась налоговая проверка. Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции, исходил из следующего. Ненаправление налоговым органом копии решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки по известному налоговому органу месту фактического нахождения налогоплательщика, в связи с отсутствием адресата по юридическому адресу , свидетельствует о непринятии налоговым органом надлежащих мер по вручению налогоплательщику решения о привлечении к налоговой ответственности и нарушении требований ст. 100, 101 НК РФ.

Еще один момент, касающийся понятия надлежащего извещения, связан с наличием на дату рассмотрения доказательства вручения лицу, в отношении которого проводились мероприятия налогового контроля, уведомления о времени и месте рассмотрения материалов проверки.

По нескольким аналогичным делам суд первой инстанции отклонил довод налогоплательщика о том, что налоговым органом были нарушены существенные условия процедуры рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки. Суд пришел к выводу, что налоговый орган обеспечил налогоплательщику возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки и представить объяснения, поскольку акт проверки вместе с извещением о рассмотрении 30 мая 2008 г. материалов камеральной налоговой проверки были направлены налогоплательщику 28 апреля 2008 г. заказным письмом с уведомлением. В судебном заседании налоговый орган представил отзыв на заявление налогоплательщика, к которому приложил уведомление о вручении заказной корреспонденции и письмо отделения почтовой связи , содержащие информацию о том, что извещение, направленное 28 апреля 2008 г., было вручено сотруднику налогоплательщика 4 мая 2008 г., т. е. до даты рассмотрения материалов проверки.

Суд кассационной инстанции пришел к противоположному выводу, а именно, что налогоплательщику не была предоставлена возможность участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки и представлять объяснения, поскольку на момент рассмотрения материалов проверки уведомление о вручении заказной корреспонденции в налоговую инспекцию не было возвращено.

Таким образом, надлежащим извещением считается уведомление о дате рассмотрения материалов проверки, которое вручено заблаговременно под расписку непосредственно лицу, в отношении которого составлен акт, или его представителю; если извещение происходит посредством почтовой связи, уведомление о рассмотрении материалов проверки направляется заказным письмом по месту нахождения или месту жительства лица, а также по известным налоговому органу адресам, при этом на дату рассмотрения материалов проверки налоговый орган должен обладать информацией о вручении уведомления.

Кроме того, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 01.01.01 г. № 000/07 указал, что законодатель, осуществляя мероприятия по совершенствованию налогового администрирования, в том числе предусматривая внесудебный порядок взыскания сумм налоговых санкций, исходил из необходимости сохранения гарантий защиты прав налогоплательщиков и других лиц, в отношении которых проводится налоговый контроль, по меньшей мере, в объеме, предусмотренном ранее действовавшим законодательством. Одной из таких гарантий при судебном порядке взыскания сумм налоговых санкций является обеспечение судом лицу возможности участвовать лично и (или) через своего представителя в судебном заседании. Нарушение данного требования в соответствии с п. 2 ч. 4 ст. 270 и п. 2 ч. 4 ст. 288 АПК РФ в любом случае является основанием для отмены судебного акта. Следовательно, необеспечение лицу, в отношении которого проводится налоговая проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя, является основанием для признания решения инспекции незаконным.

Подводя итог исследованию вопросов, отраженных в настоящей справке, можно прийти к следующему выводу. Положения ст. 101 и 101.4 НК РФ направлены на защиту прав и законных интересов налогоплательщиков и иных лиц, привлекаемых к ответственности за совершение налоговых правонарушений, несоблюдение которых служит основанием для отмены актов правоприменительных органов.

*Справка подготовлена – председателем судебного состава Арбитражного суда Свердловской области, – заместителем начальника отдела анализа и обобщения судебной практики в соответствии с планом работы Арбитражного суда Свердловской области на второе полугодие 2008 г. с использованием судебных актов за 2г. г.

Практическая налоговая энциклопедия. Том 18. Налоговые проверки (под ред. г. г.) // Система ГАРАНТ Платформа F1.

К иным формам налогового контроля относятся – получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов, проверка данных учета и отчетности, осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также другие формы, предусмотренные Налоговым кодексом (ст. 82 НК РФ).

Данный вывод находит подтверждение в судебно-арбитражной практике (см. постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 4 июня 2008 г. по делу /2007).

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 01.01.01 г. по делу № А/2007-С8, постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 4 марта 2008 г. № 17АП-1018/2008-АК.

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 01.01.01 г. по делу /2008-С6, постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 01.01.01 г. /08-С3.

См., постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа от 01.01.01 /08-С1, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 8 мая 2008 г. № 17АП-2638/2008-АК, от 01.01.01 г. № 17АП-6416/2008-АК, решения Арбитражного суда Свердловской области от 5 марта 2008 г. по делу № А/2007-С9, от 01.01.01 г. по делу № А/2008-С8. Необходимо отметить, что вопрос о правильности применения ст. 101 или 101.4 НК РФ в судебных актах не рассматривался. Суды исследовали обстоятельства соблюдения органами Пенсионного фонда, Фонда социального страхования требований ст. 101 НК РФ при вынесении решения о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства об обязательном пенсионном и социальном страховании.

Постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.01.01 г. № 17АП-5583/2008-АК по делу /2008-С9, от 01.01.01 г. № 17АП-5565/2008-АК по делу /2008-С9.

Решения Арбитражного суда Свердловской области от 01.01.01 г. по делу № А/2008-С8, от 01.01.01 г. по делу № А/2008-С8, от 01.01.01 г. по делу № А/2008-С8, от 01.01.01 г. по делу № А/2008-С8.

См., решение Арбитражного суда Свердловской области от 4 февраля 2008 г. по делу № А/2007-С10, оставленное в силе постановлениями Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 8 апреля 2008 г. № 17АП-1812/2008-АК, Федерального арбитражного суда Уральского округа от 7 июля 2008 г. /08-С3; постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.01.01 г. № 17АП-6416/2008-АК, от 01.01.01 г. № 17АП-6403/2008-АК.

См., решения Арбитражного суда Свердловской области от 6 мая 2008 г. по делу /2008-С8, от 01.01.01 г. по делу № А/2007-С9, от 01.01.01 г. по делу № А/2007-С6, от 01.01.01 г. по делу № А/2007-С10.

Решение суда первой инстанции от 01.01.01 г. по делу № А/2007-С9, оставленное без изменений постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.01.01 г. № 17АП-1110/2008-АК.

Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.01.01 г. № 17АП-4668/2008-АК по делу /2007-С8.

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 2 мая 2007 г. по делу /2007-С8, постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.01.01 г. № 17АП-4370/2007-АК.

Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.01.01 г. № 17АП-554/2008-АК по делу № А/2007-С9.

Решения Арбитражного суда Свердловской области от 01.01.01 г. по делу № А/2008-С8; от 01.01.01 г. по делам № А/2008-С8, А/2008-С8, А/2008-С8, А/2008-С8, А/2008-С8.

Постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа от 1 декабря 2008 г. /08-С3, Ф09-8937/08-С3, Ф09-8944/08-С3, Ф09-8938/08-С3, Ф09-8939/08-С3, от 3 декабря 2008 г. /08-С3.

СТ 101.2 НК РФ .

1. В случае обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за
совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за
совершение налогового правонарушения в апелляционном порядке такое решение вступает в силу в
части, не отмененной вышестоящим налоговым органом, и в необжалованной части со дня принятия
вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе.

2. В случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу,
отменит решение нижестоящего налогового органа и примет новое решение, такое решение
вышестоящего налогового органа вступает в силу со дня его принятия.

3. В случае, если вышестоящий налоговый орган оставит без рассмотрения апелляционную
жалобу, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу со дня принятия вышестоящим
налоговым органом решения об оставлении апелляционной жалобы без рассмотрения, но не ранее
истечения срока подачи апелляционной жалобы.

Комментарий к Ст. 101.2 Налогового кодекса

В соответствии с пунктом 1 статьи 101.2 НК РФ в случае обжалования решения, вынесенного в порядке статьи 101 НК РФ, в апелляционном порядке такое решение вступает в силу в части, не отмененной вышестоящим налоговым органом, и в необжалованной части со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе.

В соответствии с положениями статьи 138 НК РФ:

1) жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование вступивших в силу актов налогового органа ненормативного характера, действий или бездействия его должностных лиц, если, по мнению этого лица, обжалуемые акты, действия или бездействие должностных лиц налогового органа нарушают его права;

2) апелляционной жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование не вступившего в силу решения, вынесенного в порядке статьи 101 Кодекса, если, по мнению этого лица, обжалуемое решение нарушает его права.

В соответствии с правовой позицией ВАС РФ, предусмотренной в Определении от 20 января 2011 года N ВАС-11805/10, апелляционный порядок обжалования предполагает пересмотр не вступившего в законную силу решения и рассмотрения материалов проверки по существу.

В абзаце 3 пункта 46 Постановления Пленума ВАС N 57 указано, что судам надлежит исходить из того, что в случае подачи в вышестоящий налоговый орган апелляционной жалобы только на часть решения нижестоящего налогового органа такое решение не вступает в силу полностью, то есть и в той части, в которой оно не обжаловалось.

С 1 января 2014 года применяется обязательный досудебный порядок обжалования любых ненормативных актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц (пункт 2 статьи 138 НК РФ, пункт 3 статьи 3 Федерального закона от 2 июля 2013 года N 153-ФЗ). Из указанного порядка обжалования установлено два исключения (применяются уже с 3 августа 2013 года):

1) ненормативные акты, принятые по итогам рассмотрения жалоб, в том числе апелляционных, могут быть обжалованы как в вышестоящем органе, так и в суде (абзац 3 пункта 2 ст. 138 НК РФ);

2) ненормативные акты ФНС России и действия (бездействие) ее должностных лиц могут быть обжалованы только в суде (абзац 4 пункт 2 статья 138 НК РФ).

Следует отметить, что в соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 138 НК РФ досудебный порядок считается соблюденным налогоплательщиком и в том случае, если указанное лицо обращается в суд, оспаривая ненормативный акт (действия или бездействие должностных лиц), в отношении которого не было принято решение по жалобе (апелляционной жалобе) в установленный срок.

В соответствии с письмом ФНС России от 24 декабря 2013 года N СА-4-7/23263 оспаривание ненормативных актов, направленных на взыскание налогов, пеней, штрафа, возможно только по мотиву нарушения сроков и порядка их принятия, но не по мотиву необоснованности начисления налоговых платежей либо нарушения процедуры при принятии решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности. Как указала ФНС России, оспаривание этих актов по мотиву неправомерности начисления налоговых платежей, отсутствия оснований для привлечения к ответственности и нарушения процедуры при принятии решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности возможно лишь при условии одновременного заявления требования о признании решения о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности недействительным.

Иной подход направлен на преодоление обязательной досудебной процедуры обжалования решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышестоящий налоговой орган в случае, предусмотренном пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ, и срока на обжалование ненормативного акта в суд. Данный вывод содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 июня 2013 года N 18417/12 по делу N А78-3046/2012.

Согласно пункту 2 статьи 140 НК РФ по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:

1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;

2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

В соответствии с пунктом 2 статьи 101.2 НК РФ в случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, отменит решение нижестоящего налогового органа и примет новое решение, такое решение вышестоящего налогового органа вступает в силу со дня его принятия.

В соответствии с пунктом 3 статьи 101.2 НК РФ в случае, если вышестоящий налоговый орган оставит без рассмотрения апелляционную жалобу, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения об оставлении апелляционной жалобы без рассмотрения, но не ранее истечения срока подачи апелляционной жалобы.

Глава 7. ОБЪЕКТЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Глава 8. ИСПОЛНЕНИЕ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ, СБОРОВ, СТРАХОВЫХ ВЗНОСОВ (в ред. Федерального закона от 03.07.2016 N 243-ФЗ)
Глава 10. ТРЕБОВАНИЕ ОБ УПЛАТЕ НАЛОГОВ, СБОРОВ, СТРАХОВЫХ ВЗНОСОВ (в ред. Федерального закона от 03.07.2016 N 243-ФЗ)
Глава 11. СПОСОБЫ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТЕЙ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ, СБОРОВ, СТРАХОВЫХ ВЗНОСОВ (в ред. Федерального закона от 03.07.2016 N 243-ФЗ)
Глава 12. ЗАЧЕТ И ВОЗВРАТ ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ ИЛИ ИЗЛИШНЕ ВЗЫСКАННЫХ СУММ

Раздел V. НАЛОГОВАЯ ДЕКЛАРАЦИЯ И НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ)

Глава 13. НАЛОГОВАЯ ДЕКЛАРАЦИЯ (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ)
Глава 14. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ

Раздел V.1. ВЗАИМОЗАВИСИМЫЕ ЛИЦА И МЕЖДУНАРОДНЫЕ ГРУППЫ КОМПАНИЙ. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ О ЦЕНАХ И НАЛОГООБЛОЖЕНИИ. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ В СВЯЗИ С СОВЕРШЕНИЕМ СДЕЛОК МЕЖДУ ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ ЛИЦАМИ. СОГЛАШЕНИЕ О ЦЕНООБРАЗОВАНИИ. ДОКУМЕНТАЦИЯ ПО МЕЖДУНАРОДНЫМ ГРУППАМ КОМПАНИЙ (в ред. Федерального закона от 27.11.2017 N 340-ФЗ) (введен Федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ)

Глава 14.1. ВЗАИМОЗАВИСИМЫЕ ЛИЦА. ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ ДОЛИ УЧАСТИЯ ОДНОЙ ОРГАНИЗАЦИИ В ДРУГОЙ ОРГАНИЗАЦИИ ИЛИ ФИЗИЧЕСКОГО ЛИЦА В ОРГАНИЗАЦИИ
Глава 14.2. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ О ЦЕНАХ И НАЛОГООБЛОЖЕНИИ. ИНФОРМАЦИЯ, ИСПОЛЬЗУЕМАЯ ПРИ СОПОСТАВЛЕНИИ УСЛОВИЙ СДЕЛОК МЕЖДУ ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ ЛИЦАМИ С УСЛОВИЯМИ СДЕЛОК МЕЖДУ ЛИЦАМИ, НЕ ЯВЛЯЮЩИМИСЯ ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ
Глава 14.3. МЕТОДЫ, ИСПОЛЬЗУЕМЫЕ ПРИ ОПРЕДЕЛЕНИИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ (ПРИБЫЛИ, ВЫРУЧКИ) В СДЕЛКАХ, СТОРОНАМИ КОТОРЫХ ЯВЛЯЮТСЯ ВЗАИМОЗАВИСИМЫЕ ЛИЦА
Глава 14.4. КОНТРОЛИРУЕМЫЕ СДЕЛКИ. ПОДГОТОВКА И ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ДОКУМЕНТАЦИИ В ЦЕЛЯХ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ. УВЕДОМЛЕНИЕ О КОНТРОЛИРУЕМЫХ СДЕЛКАХ
Глава 14.4-1. ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ДОКУМЕНТАЦИИ ПО МЕЖДУНАРОДНЫМ ГРУППАМ КОМПАНИЙ (введена Федеральным законом от 27.11.2017 N 340-ФЗ)
Глава 14.5. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ В СВЯЗИ С СОВЕРШЕНИЕМ СДЕЛОК МЕЖДУ ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ ЛИЦАМИ
Глава 14.6. СОГЛАШЕНИЕ О ЦЕНООБРАЗОВАНИИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Раздел V.2. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ В ФОРМЕ НАЛОГОВОГО МОНИТОРИНГА (введен Федеральным законом от 04.11.2014 N 348-ФЗ)

Глава 14.7. НАЛОГОВЫЙ МОНИТОРИНГ. РЕГЛАМЕНТ ИНФОРМАЦИОННОГО ВЗАИМОДЕЙСТВИЯ
Глава 14.8. ПОРЯДОК ПРОВЕДЕНИЯ НАЛОГОВОГО МОНИТОРИНГА. МОТИВИРОВАННОЕ МНЕНИЕ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

Раздел VI. НАЛОГОВЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ И ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА ИХ СОВЕРШЕНИЕ

Глава 15. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ ОБ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА СОВЕРШЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ
Глава 16. ВИДЫ НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ И ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА ИХ СОВЕРШЕНИЕ
Глава 17. ИЗДЕРЖКИ, СВЯЗАННЫЕ С ОСУЩЕСТВЛЕНИЕМ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ
Глава 18. ВИДЫ НАРУШЕНИЙ БАНКОМ ОБЯЗАННОСТЕЙ, ПРЕДУСМОТРЕННЫХ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВОМ О НАЛОГАХ И СБОРАХ, И ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА ИХ СОВЕРШЕНИЕ

Раздел VII. ОБЖАЛОВАНИЕ АКТОВ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ И ДЕЙСТВИЙ ИЛИ БЕЗДЕЙСТВИЯ ИХ ДОЛЖНОСТНЫХ ЛИЦ

Глава 19. ПОРЯДОК ОБЖАЛОВАНИЯ АКТОВ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ И ДЕЙСТВИЙ ИЛИ БЕЗДЕЙСТВИЯ ИХ ДОЛЖНОСТНЫХ ЛИЦ
Глава 20. РАССМОТРЕНИЕ ЖАЛОБЫ И ПРИНЯТИЕ РЕШЕНИЯ ПО НЕЙ

РАЗДЕЛ VII.1. ВЫПОЛНЕНИЕ МЕЖДУНАРОДНЫХ ДОГОВОРОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПО ВОПРОСАМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ВЗАИМНОЙ АДМИНИСТРАТИВНОЙ ПОМОЩИ ПО НАЛОГОВЫМ ДЕЛАМ (введен Федеральным законом от 27.11.2017 N 340-ФЗ)

Глава 20.1. АВТОМАТИЧЕСКИЙ ОБМЕН ФИНАНСОВОЙ ИНФОРМАЦИЕЙ
Глава 20.2. МЕЖДУНАРОДНЫЙ АВТОМАТИЧЕСКИЙ ОБМЕН СТРАНОВЫМИ ОТЧЕТАМИ В СООТВЕТСТВИИ С МЕЖДУНАРОДНЫМИ ДОГОВОРАМИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (введена Федеральным законом от 27.11.2017 N 340-ФЗ)

ЧАСТЬ ВТОРАЯ

Раздел VIII. ФЕДЕРАЛЬНЫЕ НАЛОГИ
- Глава 21. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
- Глава 22. АКЦИЗЫ
- Глава 23. НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
- Глава 24. ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ (СТАТЬИ 234 - 245) Утратила силу с 1 января 2010 года. - Федеральный закон от 24.07.2009 N 213-ФЗ.
- Глава 25. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ (введена Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ)
- Глава 25.1. СБОРЫ ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ ОБЪЕКТАМИ ЖИВОТНОГО МИРА И ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ ОБЪЕКТАМИ ВОДНЫХ БИОЛОГИЧЕСКИХ РЕСУРСОВ (введена Федеральным законом от 11.11.2003 N 148-ФЗ)
- Глава 25.2. ВОДНЫЙ НАЛОГ (введена Федеральным законом от 28.07.2004 N 83-ФЗ)
- Глава 25.3. ГОСУДАРСТВЕННАЯ ПОШЛИНА (введена Федеральным законом от 02.11.2004 N 127-ФЗ)
- Глава 25.4. НАЛОГ НА ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЙ ДОХОД ОТ ДОБЫЧИ УГЛЕВОДОРОДНОГО СЫРЬЯ (введена Федеральным законом от 19.07.2018 N 199-ФЗ)
- Глава 26. НАЛОГ НА ДОБЫЧУ ПОЛЕЗНЫХ ИСКОПАЕМЫХ (введена Федеральным законом от 08.08.2001 N 126-ФЗ)
Раздел VIII.1. СПЕЦИАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ РЕЖИМЫ (введен Федеральным законом от 29.12.2001 N 187-ФЗ)
- Глава 26.1. СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДЛЯ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ТОВАРОПРОИЗВОДИТЕЛЕЙ (ЕДИНЫЙ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫЙ НАЛОГ) (в ред. Федерального закона от 11.11.2003 N 147-ФЗ)
- Глава 26.2. УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ (введена Федеральным законом от 24.07.2002 N 104-ФЗ)
- Глава 26.3. СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ВИДЕ ЕДИНОГО НАЛОГА НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД ДЛЯ ОТДЕЛЬНЫХ ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ (введена Федеральным законом от 24.07.2002 N 104-ФЗ)
- Глава 26.4. СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИ ВЫПОЛНЕНИИ СОГЛАШЕНИЙ О РАЗДЕЛЕ ПРОДУКЦИИ (введена Федеральным законом от 06.06.2003 N 65-ФЗ)
- Глава 26.5. ПАТЕНТНАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ (введена Федеральным законом от 25.06.2012 N 94-ФЗ)
Раздел IX. РЕГИОНАЛЬНЫЕ НАЛОГИ И СБОРЫ (введен Федеральным законом от 27.11.2001 N 148-ФЗ)
- Глава 27. НАЛОГ С ПРОДАЖ (СТАТЬИ 347 - 355) Утратила силу. - Федеральный закон от 27.11.2001 N 148-ФЗ.
- Глава 28. ТРАНСПОРТНЫЙ НАЛОГ (введена Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ)
- Глава 29. НАЛОГ НА ИГОРНЫЙ БИЗНЕС (введена Федеральным законом от 27.12.2002 N 182-ФЗ)
- Глава 30. НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ (введена Федеральным законом от 11.11.2003 N 139-ФЗ)
Раздел X. МЕСТНЫЕ НАЛОГИ И СБОРЫ (в ред. Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ) (введен Федеральным законом от 29.11.2004 N 141-ФЗ)
- Глава 31. ЗЕМЕЛЬНЫЙ НАЛОГ
- Глава 32. НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ (введена Федеральным законом от 04.10.2014 N 284-ФЗ)
- Глава 33. ТОРГОВЫЙ СБОР (введена Федеральным законом от 29.11.2014 N 382-ФЗ)
Раздел XI. СТРАХОВЫЕ ВЗНОСЫ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (введен Федеральным законом от 03.07.2016 N 243-ФЗ)
- Глава 34. СТРАХОВЫЕ ВЗНОСЫ (введена Федеральным законом от 03.07.2016 N 243-ФЗ)

Статья 101 НК РФ. Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки

//=ShareLine::widget()?>

(в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ)

КонсультантПлюс: примечание.

П. 1 ст. 101 (в ред. ФЗ от 03.08.2018 N 302-ФЗ) применяется

В случае принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения должны быть также рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6.2 настоящей статьи, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 настоящей статьи.

(в ред. Федерального закона от 03.08.2018 N 302-ФЗ)

(п. 1 в ред. Федерального закона от 01.05.2016 N 130-ФЗ)

КонсультантПлюс: примечание.

П. 2 ст. 101 (в ред. ФЗ от 03.08.2018 N 302-ФЗ) применяется при вынесении решений по результатам налоговых проверок, завершенных после 03.09.2018.

(в ред. Федеральных законов от 27.07.2010 N 229-ФЗ , от 16.11.2011 N 321-ФЗ , от 23.07.2013 N 248-ФЗ , от 01.05.2016 N 130-ФЗ )

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе до рассмотрения материалов указанной проверки ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля в течение срока, предусмотренного для представления письменных возражений пунктом 6 статьи 100 настоящего Кодекса и пунктом 6.2 настоящей статьи. Налоговый орган обязан обеспечить лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителю), возможность ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля на территории налогового органа не позднее двух дней со дня подачи таким лицом соответствующего заявления. Ознакомление с такими материалами осуществляется путем их визуального осмотра, изготовления выписок, снятия копий. По окончании ознакомления составляется протокол в соответствии со статьей 99 настоящего Кодекса.

(абзац введен Федеральным законом от 01.05.2016 N 130-ФЗ; в ред. Федерального закона от 03.08.2018 N 302-ФЗ)

(абзац введен Федеральным законом от 16.11.2011 N 321-ФЗ)

1) объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;

4) разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;

КонсультантПлюс: примечание.

П. 4 ст. 101 (в ред. ФЗ от 03.08.2018 N 302-ФЗ) применяется при вынесении решений по результатам налоговых проверок, завершенных после 03.09.2018.

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные до рассмотрения материалов налоговой проверки доказательства, с которыми лицу, в отношении которого проводилась проверка, была предоставлена возможность ознакомиться, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (включая участников консолидированной группы налогоплательщиков), документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данных лиц, и иные документы, имеющиеся у налогового органа. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением настоящего Кодекса, а также доказательств, полученных из специальной декларации, представленной в соответствии с Федеральным законом "О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", и (или) прилагаемых к ней документов и (или) сведений. Если документы (информация) о деятельности налогоплательщика (консолидированной группы налогоплательщиков) были представлены в налоговый орган с нарушением сроков, установленных настоящим Кодексом, полученные налоговым органом документы (информация) не будут считаться полученными с нарушением настоящего Кодекса. В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.

(в ред. Федеральных законов от 16.11.2011 N 321-ФЗ , от 08.06.2015 N 150-ФЗ , от 03.08.2018 N 302-ФЗ )

При рассмотрении материалов налоговой проверки ведется протокол .

(абзац введен Федеральным законом от 04.11.2014 N 347-ФЗ)

(в ред. Федерального закона от 16.11.2011 N 321-ФЗ)

2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

6. В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц (два месяца - при проверке консолидированной группы налогоплательщиков, иностранной организации, состоящей на учете в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 настоящего Кодекса), дополнительных мероприятий налогового контроля.

(в ред. Федеральных законов от 16.11.2011 N 321-ФЗ , от 03.07.2016 N 244-ФЗ )

КонсультантПлюс: примечание.

П. 6.1 ст. 101 (в ред. ФЗ от 03.08.2018 N 302-ФЗ) применяется при вынесении решений по результатам налоговых проверок, завершенных после 03.09.2018.

6.1. Начало и окончание дополнительных мероприятий налогового контроля, сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении дополнительных мероприятий налогового контроля, а также полученные дополнительные доказательства для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса в случае, если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за эти нарушения законодательства о налогах и сборах, фиксируются в дополнении к акту налоговой проверки.

Дополнение к акту налоговой проверки должно быть составлено и подписано должностными лицами налогового органа, проводящими дополнительные мероприятия налогового контроля, в течение пятнадцати дней со дня окончания таких мероприятий.

Дополнение к акту налоговой проверки с приложением материалов, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, в течение пяти дней с даты этого дополнения должно быть вручено лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителю), под расписку или передано иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем), если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

При проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в отношении консолидированной группы налогоплательщиков дополнение к акту налоговой проверки в течение десяти дней с даты этого дополнения вручается ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков в порядке, установленном настоящим пунктом.

Дополнение к акту налоговой проверки направляется иностранной организации (за исключением международной организации, дипломатического представительства, иностранной организации, подлежащей постановке на учет в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 настоящего Кодекса), не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через обособленное подразделение, по почте заказным письмом по адресу, содержащемуся в Едином государственном реестре налогоплательщиков. Датой вручения этого дополнения к акту налоговой проверки считается двадцатый день, считая с даты отправки заказного письма.

При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, к дополнению к акту налоговой проверки не прилагаются.

В случае, если лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), уклоняется от получения дополнения к акту налоговой проверки, такой факт отражается в дополнении к акту налоговой проверки. В этом случае дополнение к акту налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица и считается полученным на шестой день с даты отправки заказного письма.

(п. 6.1 в ред. Федерального закона от 03.08.2018 N 302-ФЗ)

КонсультантПлюс: примечание.

П. 6.2 ст. 101 (в ред. ФЗ от 03.08.2018 N 302-ФЗ) применяется при вынесении решений по результатам налоговых проверок, завершенных после 03.09.2018.

6.2. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в течение пятнадцати дней со дня получения дополнения к акту налоговой проверки вправе представить в налоговый орган письменные возражения по такому дополнению к акту налоговой проверки в целом или по его отдельным положениям. Письменные возражения по дополнению к акту налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков (иностранной организации, состоящей на учете в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 настоящего Кодекса) представляются ответственным участником этой группы (иностранной организацией, состоящей на учете в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 настоящего Кодекса) в течение пятнадцати дней со дня получения такого дополнения к акту налоговой проверки. При этом лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

(п. 6.2 введен Федеральным законом от 03.08.2018 N 302-ФЗ)

(в ред. Федерального закона от 16.11.2011 N 321-ФЗ)

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

(абзац введен Федеральным законом от 23.07.2013 N 248-ФЗ)

(в ред. Федерального закона от 02.07.2013 N 153-ФЗ)

10. После вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении. Для принятия обеспечительных мер руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение , вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом.

(в ред. Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ)

Обеспечительными мерами могут быть:

недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производстве продукции (работ, услуг);

транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений;

иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов;

готовой продукции, сырья и материалов.

В случае, если решение, предусмотренное пунктом 7 настоящей статьи, вынесено по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков, установленные настоящей статьей обеспечительные меры могут быть приняты в отношении участников этой группы. При этом в первую очередь обеспечительные меры принимаются в отношении ответственного участника этой группы. При недостаточности принятых в отношении указанного ответственного участника обеспечительных мер для исполнения решения, предусмотренного пунктом 7 настоящей статьи, обеспечительные меры могут быть приняты к иным участникам этой консолидированной группы налогоплательщиков в последовательности и с учетом ограничений, которые установлены настоящего Кодекса, налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в замене предусмотренных настоящим пунктом обеспечительных мер. 14. Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

15.1. В случае, если налоговый орган, вынесший решение о привлечении налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) - физического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, направил в соответствии с пунктом 3 статьи 32 настоящего Кодекса материалы в следственные органы, то не позднее дня, следующего за днем направления материалов, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа обязан вынести решение о приостановлении исполнения принятых в отношении этого физического лица решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения о взыскании соответствующего налога (сбора), пеней, штрафа.

(в ред. Федерального закона от 28.12.2010 N 404-ФЗ)

В случае, если действие (бездействие) налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) - физического лица, послужившее основанием для привлечения его к ответственности за совершение налогового правонарушения, стало основанием для вынесения обвинительного приговора в отношении данного физического лица, налоговый орган отменяет вынесенное решение в части привлечения налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) - физического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Yurguru.ru / Налоговый кодекс РФ / Глава 14. Налоговый контроль / Статья 101. Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки

Налоговый кодекс РФ. Глава 14. Налоговый контроль

Статья 101. Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки

1. Акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения предусмотренного пунктом 7 настоящей статьи решения знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.

1) объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;

4) разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, и иные документы, имеющиеся у налогового органа. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением настоящего Кодекса. Если документы (информация) о деятельности налогоплательщика были представлены налогоплательщиком в налоговый орган с нарушением сроков, установленных настоящим Кодексом, то полученные налоговым органом документы (информация) не будут считаться полученными с нарушением настоящего Кодекса. В ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.

2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать указанное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.

9. Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. При этом соответствующее решение должно быть вручено в течение пяти дней после дня его вынесения. В случае, если решение вручить невозможно, оно направляется налогоплательщику по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном статьей 101.2 настоящего Кодекса, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

Обеспечительными мерами могут быть:

недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производстве продукции (работ, услуг);

транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений;

иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов;

готовой продукции, сырья и материалов.

2) приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном статьей 76 настоящего Кодекса.

3) поручительство третьего лица, оформленное в порядке, предусмотренном статьей 74 настоящего Кодекса.

Копии решений налогового органа, указанных в настоящем пункте, в течение пяти дней после дня вынесения соответствующего решения вручаются налоговым органом лицу, в отношении которого вынесено соответствующее решение, либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате их получения. В случае направления копии решения налогового органа по почте заказным письмом датой ее получения считается шестой день с даты отправки.

16. Положения, установленные настоящей статьей, распространяются также на плательщиков сборов и налоговых агентов.

Статья 101 НК РФ Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки - полный текст документа с комментариями юристов и возможностью обмениваться мнениями с профессионалами в сфере права, задавайте вопросы или высказывайте свое мнение относительно статей нормативно-правовых актов, изучайте комментарии коллег.

Другие статьи Главы 14. Налоговый контроль.